1. ASPECTOS GENERALES Y CRITERIOS BÁSICOS UTILIZADOS EN AUDITORIA OPERACIONAL (EFICACIA, ECONOMÍA Y EFICIENCIA)

1.1   EVOLUCIÓN DE LA AUDITORIA

Con el transcurso del tiempo la auditoría ha ido evolucionando en cuanto a su objetivo como consecuencia del desarrollo y tecnificación del Control Interno, que a la vez ha ido impactando la extensión del examen o de la verificación.

1.1.1   Evolución del Objetivo

El objetivo de la auditoría, en los comienzos de esta disciplina era primordialmente el de detectar y divulgar fraudes, circunstancias que dejó la imagen negativa de un auditor policía o detective que aún, a pesar del desarrollo internacional y reconocimiento de la profesión de la Contaduría Pública, no se ha superado totalmente. No obstante, en el Sector Público su metodología fue configurando el denominado control numérico-legal y en términos más actuales, la auditoría de cumplimiento.

Este objetivo evolucionó notablemente en las primeras cuatro décadas del presente siglo, hacia un objetivo más profesional como es el de determinar y dar fe pública sobre la presentación razonable de los estados financieros, que a su vez incorporó dentro de sus procedimientos la auditoría de cumplimiento. Tal objetivo se consolida en las décadas de los años cuarenta y cincuenta. Si bien hasta esta última década, este objetivo fue el de la auditoría profesional o tradicional, a partir de 1960, con el florecimiento de nuevos enfoques, esta clase de auditoría se afianza con el nombre de Auditoría de Estados Financieros o Auditoría Financiera.

A partir de 1960 se empieza a plantear en la literatura profesional la necesidad de darle un mayor alcance al objetivo de la auditoría; se habla de la auditoría en función  del ¨ hombre de negocios ¨ y se comienza a señalar la importancia de que la auditoría sea más útil al desarrollo de los entes públicos o privados, ampliando la cobertura de su acción al examen de las operaciones en términos de eficacia o efectividad, economía o economicidad y eficiencia. Surge así un nuevo objetivo de auditoría, que finalmente ha configurado una nueva clase de auditoría que hoy se le denomina auditoría operacional.

Desde finales de la década de los años setenta hasta la época actual se ha impuesto como horizonte de la auditoría gubernamental las evaluaciones de la gestión de las entidades públicas, mediante exámenes con un enfoque integral, que incluyen los aspectos de cumplimiento, financieros y operacionales. Podemos afirmar que el objetivo de la auditoría ha evolucionado del propósito casi policivo de descubrir fraudes, al examen de las operaciones para mejorar la eficiencia de las organizaciones y como esencia de la metodología de la auditoría integral o de gestión.

Es importante tener en cuenta respecto al descubrimiento de fraudes por el Auditor, que al evolucionar el objetivo de la auditoría, evolucionaron las técnicas, los procedimientos y en general la metodología para alcanzar los nuevos propósitos, de tal forma que un trabajo de auditoría realizado profesionalmente debe tener un alto grado de probabilidad de detectar las irregularidades o ilícitos, pero asimismo esto no significa que la misión primordial de una auditoría sea tal descubrimiento.

1.1.2   Evolución de la Importancia del Control Interno

El mencionado desarrollo de la auditoría en su objetivo o propósito primordial, tiene principal fundamento en la evolución del control interno y en su grado de importancia, pues en un principio cuando el propósito de la auditoría era el de divulgar los fraudes el control interno no era reconocido como un elemento fundamental de las organizaciones.

Es a comienzo del presente siglo que con el surgimiento de los principios de la administración científica y con la formulación de recomendaciones por los auditores para evitar la repetición de fraudes, empieza a reconocerse un grado de significación al control interno dentro de las organizaciones, que culmina a inicios de los años cuarenta con su definición por el Instituto Americano de Contadores Públicos (AICPA), hoy conocida por todos profesionales del ramo y considerada como uno de los conceptos más trascendentes de la teoría del control.

En la actualidad se estima que el control interno tiene una importancia primordial en el desarrollo de las organizaciones gubernamentales o estatales.

El desarrollo del control interno, permitió que el objetivo de la auditoría de descubrir fraudes pasará a un plano secundario, ya que la relación control-fraude tiene importancia más desde un punto de vista preventivo que desde el enfoque de la divulgación o del descubrimiento.

En otras palabras lo significativo de la relación entre el control y las irregularidades o ilícito es que el fraude no se suceda o por lo menos reducir al máximo posible la posibilidad de su acontecimiento.

Corresponde por tanto al control interno, por definición, prevenir el suceso de fraude y el error, responsabilidad que por consecuencia recae en la administración de la entidad, reservándose a la auditoría la misión de evaluar la eficacia del control interno y de formular las recomendaciones pertinentes para mejorarlo.

1.1.3   Evolución de la Extensión del Examen o Auditoría

De otra parte, el proceso de reconocimiento de la importancia del control interno permitió la evolución de la extensión del trabajo de auditoría externa.

Cuando no existía control interno como elemento fundamental de las organizaciones o su importancia no era reconocida, el auditor para poder detectar los posibles fraudes, tenía que recurrir a exámenes exhaustivos de todo lo sucedido en el período auditado dando origen a la llamada auditoría detallada, que era altamente costosa y sus resultados totalmente inoportunos.

Pero al evolucionar el reconocimiento del control interno, progresivamente fue desapareciendo la necesidad de practicar dicho tipo de exámenes, pues el auditor encontró una forma técnica de reducir la extensión de su trabajo, que es la de evaluar el grado de eficacia del control interno vigente en la entidad auditada para sobre la base del grado de adecuación, poder determinar la extensión de las pruebas a realizar, además de la naturaleza de las mismas; circunstancia que derivó en la auditoría en base de prueba selectiva o por muestreo.

En síntesis, la auditoría arribó a la última década del Siglo XX en condiciones totalmente diferentes a las dadas a comienzos del Siglo. Hoy la auditoría tiene como propósitos fundamentales la determinación de la razonabilidad de los estados financieros y la evaluación de la eficacia, economía y eficiencia de las operaciones, como parte de la auditoría con un enfoque integral; el control interno es la medula de toda organización porque interrelaciona los demás sistemas administrativos; y el trabajo de auditoría se realiza basándose en el examen de operaciones seleccionadas con apoyo del muestreo estadístico.

1.2    CONCEPTOS DE EFICACIA, ECONOMÍA Y EFICIENCIA

En el análisis anterior se planteó que la auditoría ha venido evolucionando en el transcurso del tiempo y que uno de sus objetivos primordiales en la actualidad es la evaluación de las operaciones para determinar y aumentar su grado de eficacia, economía y eficiencia; criterios estos conocidos en la ciencia administrativa como las tres ¨ Es ¨ de la Gerencia.

Tales criterios son los que maneja la auditoría operacional, pero con un alcance que transciende los propósitos de la tradicional auditoría financiera. Es conveniente por tanto, que antes de analizar el concepto o definición de esta especialidad de la auditoría, el auditor gubernamental tenga claro el significado de los términos eficacia, economía y eficiencia.

1.2.1   Eficacia o Efectividad

En una concepción elemental, clara y sin eufemismos la efectividad, también denominada eficacia, consiste en lograr o alcanzar los objetivos propuestos, las metas programadas, o los resultados deseados. De tal forma que una actividad, una operación, un proyecto, un programa o una gestión, según sea el grado de alcance que se le dé, será efectiva en la medida en que los propósitos, metas o resultados sean obtenidos, alcanzados o logrados.

La eficacia es la esencia de la gerencia pública, pues su misión es conducir el ente hacia el logro de los objetivos, metas y resultados deseados. Las organizaciones, organismos o empresas, existen para cumplir con unos objetivos; por principio no puede concebirse ningún ente público que carezca de finalidades o propósitos, pues no tendría justificación su existencia. 

Los objetivos estratégicos de una institución gubernamental generalmente están señalados en la disposición legal que la crea u ordena su creación y las metas periódicas en los planes y programas de la entidad. El logro de los objetivos estratégicos es una responsabilidad del titular de la entidad, para lo cual se apoya en el control interno operacional, siendo necesario desarrollar dichos objetivos o misión primordial de la organización, fijando metas o resultados periódicos a alcanzar, los cuales podrán ser mensurables o cualitativos.

1.2.1.1     Metas Mensurables

Las metas mensurables son aquellas que se pueden cuantificar fácilmente y que se deben lograr en un periodo de tiempo dado, como por ejemplo: cantidad de manifiestos o pólizas de aduana a tramitar, cantidad de pacientes a atender, cantidad de cartas a escribir, cantidad de cursos a dictar, cantidad de ventas, cantidad de producción, etc.

Este tipo de metas debe estar claramente señalado en la programación de operaciones de cada año o en su defecto en los presupuestos programáticos de cada entidad pública o en otros documentos que en el proceso de auditoría operacional deberán ser identificados por el auditor.

En los sistemas integrados de administración y control como es el caso del SIGFA en Nicaragua, las metas deben estar claramente señaladas en el presupuesto programático de cada entidad pública, lo cual constituye parte primordial del sistema o subsistema de presupuesto.

1.2.1.2 Metas Cualitativas

Son metas difíciles de cuantificar que generalmente están influenciadas por un alto grado de subjetividad, como por ejemplo: mejorar la atención a los pacientes, mejorar la calidad de la capacitación, mejorar la atención al público, mejorar el servicio a los clientes, mejorar la calidad de la producción, etc.

Este tipo de metas corresponde a los objetivos estratégicos o globales de los diferentes programas que pueda desarrollar una institución y su medición y evolución presenta mayor dificultad que en el caso de las metas cuantitativas.

Al igual que respecto a las metas cuantitativas, las metas cualitativas deben ser identificadas por el auditor para poder determinar tanto los estándares de despeño o criterios de medición como las técnicas que utilizará en el proceso de evaluación de su eficacia. Finalmente el propósito ideal es traducir a términos cuantitativos las metas cualitativas. En general la eficacia en auditoría operacional se expresa en términos cuantitativos de unidades físicas.

En un sistema como el SIGFA, la contabilidad gubernamental integrada debe contribuir oportunamente con información derivada del proceso de medición de los resultados en términos de unidades físicas.

1.2.2 Economicidad o Economía

economía en el Desde el punto de vista de la auditoría operacional, la economicidad o desarrollo de las operaciones es lograr el costo mínimo posible, o sea gastar solamente lo razonablemente necesario o prudente para alcanzar un objetivo, una meta o un resultado deseado.

En términos pragmáticos lo más económico es no gastar ningún dinero, pero el no gastar impide alcanzar los objetivos o las metas deseadas para la organización o institución, por lo tanto la economía debe visualizarse en función de dichos objetivos o metas.

El sistema de contabilidad es el medio de que se valen las entidades para poder medir los costos invertidos en la obtención de las metas, objetivos o resultados deseados.

Integrado de administración financiera y control o auditoría como el También, un sistema SIGFA en Nicaragua, tiene como piedra angular el Sistema de Contabilidad Gubernamental. Esta capacidad de suministrar información razonable y oportuna de los costos debe estar en invertidos en el logro de los objetivos, metas o resultados deseados o en el proceso para lograrlos.

La economía o economía de las operaciones o actividades de las entidades públicas se expresa en términos monetarios.

    1.2.3    Eficiencia

La eficiencia es el criterio integral que maneja la auditoría operacional, pues relaciona la productividad de las operaciones o actividades, con un estándar de desempeño o con una medida o criterio de comparación.

Con gran razón algunos autores señalan a la auditoría operacional como sinónimo de auditoría de eficiencia, pues es claro que ésta involucra además los conceptos de eficacia y economía.

No obstante, para de aplicación pragmática, en auditoría operacional se manejan en forma independiente los criterios de eficacia, economía y eficiencia. La eficiencia se expresa normalmente en términos porcentuales (relativos).

    1.2.3.1    Productividad y Rentabilidad

Por productividad se entiende la relación entre el monto de los bienes o servicios producidos y el monto de los recursos utilizados en su producción. La rentabilidad es la capacidad que tienen los capitales propios o ajenos invertidos en una empresa o entidad, de generar una renta o utilidad a favor de las mismas.

En el sector público puede establecerse una rentabilidad que estaría dada por el grado de capacidad de cada entidad pública para retribuir en servicios los tributos o impuestos, cualquiera que sea su forma, que pagan los contribuyentes.

Esta concepción se deriva de la teoría del valor a cambio de dinero (Value for Money). Esta teoría trata de dar respuesta, a la pregunta: ¿Qué reciben los contribuyentes por los impuestos que pagan?

El marco de auditoría gubernamental en Nicaragua, contenido en la Constitución Política (Artículo 155), señala como atribución de la Contraloría General de la República el examen y evaluación de la gestión administrativa y financiera de los entes públicos, los subvencionados por el Estado y las empresas públicas o privadas con participación de capital público. Este marco presenta un amplio horizonte orientado hacia la realización de auditorías integrales, con enfoques tan trascendentes y útiles como los promovidos en los países anglosajones, en donde la administración y el control descansan en el criterio de responsabilidad pública por resultados de la gestión (accountability). En este proceso la auditoría operacional tiene un lugar primordial.

    1.2.3.2    Estándares de Desempeño o Medidas de Comparación

Otros de los elementos requeridos por la auditoría operacional en materia de eficiencia es la necesidad de identificar o establecer estándares de desempeño o medidas de comparación, contra los cuales confrontar la relación entre las metas logradas (eficacia o efectividad) y los costos invertidos para lograrlas (economía o economicidad).

Estos estándares o medidas pueden ser los índices planeados para una entidad, que son aquellos previamente determinados por la misma o por el gobierno y que deben lograrse en el futuro. También pueden ser los índices históricos o sea aquellos establecidos por la entidad o por los auditores, sobre la base de hechos sucedidos en el pasado, por lo menos durante los tres últimos años.

El auge que en las últimas décadas ha tenido el interés de la administración pública, no solo en los países desarrollados sino también en los países latinoamericanos, de controlar el rendimiento de la producción de bienes o servicios o de ejercer un control de la gestión pública, ha conllevado a adopción y adaptación de la tecnología utilizada en el Sector Privado para la determinación o establecimiento de índices, estándares o indicadores de desempeño. El auditor gubernamental debe estar familiarizado con dicha tecnología, para poder participar con éxito en equipos, tanto de auditoría operacional como de auditorías integrales o de gestión.

En auditoría operacional se han adoptado índices o estándares para la evaluación de la eficiencia, como por ejemplo:

• De producción de bienes o servicios;
• De trabajo realizado en un periodo de tiempo;
• De costo por unidad de bien o servicio producido.

    a)    Índice o Estándar de Producción de Bienes o Servicios

El Índice o Estándar de Producción de Bienes o Servicios está dado por la cantidad de bienes o servicios que se deben producir en un periodo de tiempo determinado. Por ejemplo: 4 pasaportes expedidos en una hora / hombre (4 Pasaportes/h.h), sería el Índice Planeado de Producción (expedición de Pasaportes en una hora) o Estándar de Desempeño relativo a la Producción que se debe obtener en la operación de expedir pasaportes en una hora. Para establecer la Eficiencia de una operación, cuando se utiliza este índice, la fórmula es la siguiente:

    b)    Índice o Estándar de Trabajo Realizado en un Periodo de Tiempo

Este índice está dado por la cantidad de tiempo que se debe invertir para producir una unidad de bienes o servicios. Por ejemplo: 15 minutos en la expedición de un pasaporte (15minutos/Pasaporte Expedido) sería el Índice Planeado de Tiempo o Estándar de Desempeño relativo al Tiempo que se debe invertir o insumir en el proceso de la operación de expedir un pasaporte. Para establecer la Eficiencia de una operación, cuando se utiliza este índice, la fórmula es la siguiente:

El Tiempo Trabajado es la cantidad de minutos insumidos en el proceso de expedir pasaportes en una hora, que resulta de multiplicar el Estándar de Desempeño por la cantidad de pasaportes expedidos en la realidad en una hora. El Tiempo Disponible sería de 60 minutos, pues se ha tomado como una hora como tiempo en el cual se han expedido determinada cantidad de pasaportes.

    c)     Índice o Estándar de Costo por Unidad Producida

El Índice o Estándar de Costo por Unidad de Bienes o Servicios Producida está dado por la cantidad en dinero, de los insumos que se deben invertir para producir una unidad de bienes o servicios. Por ejemplo: C.$ 20.00 por expedición de un pasaporte (20 Córdobas / pasaporte Expedido) sería el Índice Planeado de Costo o Estándar de Desempeño relativo al costo que se debe insumir, invertir o gastar en el proceso de la operación de expedir un pasaporte. Para establecer la Eficiencia de una operación, cuando se utiliza este índice, la fórmula es la siguiente:

2.   DEFINICIÓN,  ELEMENTOS  Y  ANÁLISIS COMPARATIVO CON LA  AUDITORIA TRADICIONAL

2.1 TERMINOLOGÍA

En materia contable se presentan problemas de terminología, pues para calificar un mismo hecho se utilizan expresiones diferentes de un país a otro, de un continente a otro y con mayor significación de un idioma a otro. En el caso de la auditoría operacional ocurre un fenómeno parecido, pero fundamentalmente originado en el proceso de desarrollo y evolución de la auditoría, que ha ido utilizando, según el autor o según las operaciones objeto de la evaluación, diferentes denominaciones para calificar un mismo proceso de auditoría.

Así por ejemplo se ha escrito sobre el control de resultados, control de eficiencia, control de gestión, auditoría administrativa, auditoría gerencial, auditoría de eficiencia, auditoría del resultado de programas, auditoría operativa, auditoría del rendimiento, auditoría operativa y auditoría operacional.

De todas estas expresiones, que pueden considerarse sinónimas, se destaca la auditoría operativa por ser este ultimo calificativo una palabra castiza. No obstante, la técnica profesional ha ido imponiendo otro nombre utilizando una nueva palabra en español: “operacional.” En nuestra opinión esta expresión si bien no es la más castiza, es la más adecuada por cuanto que califica también una nueva especialidad en el campo de la auditoría cuya acción recae directamente sobre las operaciones o actividades que realizan los entes públicos o privados.

Sin embargo, es necesario mencionar que varias de las expresiones que antecedieron al término auditoría operacional, se han continuado utilizando para calificar campos especializados de la auditoría operacional, como es el caso de la auditoría administrativa.

La otra expresión a destacar es la de “auditoría integral”, comprensiva o completa, que más que una clase de auditoría es un enfoque de auditoría aplicable a una entidad en general cuya metodología se fundamenta en la auditoría operacional, pero que incluye exámenes de cumplimiento y de estados financieros, como ya se ha mencionado en la presente Guía. La auditoría integral y la auditoría sectorial constituyen el horizonte del control gubernamental y de los Organismos Superiores de Control o Entidades Superiores de auditoría, como lo son la mayoría de las Contralorías Generales de los países del área latinoamericana.

En consecuencia, para efectos de la presente Guía utilizaremos la expresión “auditoría operacional”, para tratarla como una clase de auditoría con propósitos claramente definidos y diferentes a los de la auditoría tradicional, tal como desprende de las Normas de Auditoría Gubernamental de Nicaragua, NAGUN.

2.2 CONCEPTO DE AUDITORIA OPERACIONAL

La auditoría operacional puede definirse como el “examen y evaluación profesional de todas o una parte de las operaciones a actividades de una entidad cualquiera, para determinar su grado de eficacia, economía y eficiencia y formular recomendaciones gerenciales para mejorarlo”.

2.2.1    Diagnóstico de Auditoría Operacional

De la anterior definición se desprende que el desarrollo de una auditoría operacional implica diagnosticar sobre las operaciones o actividades que se examinan y evalúan, en que medida se alcanzan las metas propuestas (eficacia), con que nivel de costo (economía) y con que grado de eficiencia.

2.2.2    Pronóstico de Auditoría operacional

Una vez establecido el diagnóstico sobre la eficacia, economía y eficiencia, la auditoría operacional permite determinar las causas de los hallazgos que estén afectando dichos criterios y consecuencialmente, formular las recomendaciones a la gerencia pública o a la máxima autoridad ejecutiva de la entidad, respecto a las acciones que se deben tomar para mejorar en el futuro el logro de las metas, el costo invertido para lograrlas y finalmente la eficiencia con que se están realizando.

2.3   UTILIDAD O BENEFICIO DE LA AUDITORIA OPERACIONAL

La auditoría operacional puede entenderse y practicarse de una manera específica pero interrelacionada, para cada uno de los tres criterios fundamentales ya explicados. Para el mayor rendimiento de una auditoría operacional la evaluación debe efectuarse de manera secuencial. Se debe iniciar por la comprobación y análisis de la eficacia o efectividad, para continuar con la economía y terminar comprobando y evaluando la eficiencia. A continuación nos referiremos por separado a la auditoría de eficacia, a la auditoría de economía y a la auditoría de eficiencia, así como a la utilidad o beneficios que se derivan de su aplicación o práctica.

2.3.1    Beneficios de la Auditoría Operacional de Eficacia o Efectividad

La Auditoría Operacional de Eficacia es el examen y evaluación de las operaciones o actividades de una entidad cualquiera, para determinar en que medida se han alcanzado las metas u objetivos y formular recomendaciones para mejorar. En su mayor alcance, es decir cuando se practica como base de una auditoría con un enfoque integral, la auditoría operacional de eficacia proporciona a las autoridades jerárquicas de Gobierno y al Congreso (Asamblea Nacional) una evaluación, con criterio independiente, de la manera como el titular de la entidad (Gerente, Director o Ministro), ha cumplido su gestión al administrar los programas trazados para alcanzar las metas o resultados deseados. Al interior de la respectiva entidad pública auditada, proporciona al titular de la entidad (Gerente, Director o Ministro), también con criterio independiente, una evaluación de la manera como el desarrollo de las operaciones o actividades se encamina o se encaminó hacia el logro de los resultados deseados o metas propuestas y le recomienda las medidas correctivas o de mejora.

2.3.2    Beneficios de la Auditoría Operacional de Economía o Economicidad

La auditoría operacional de economía es el examen y evaluación de las operaciones o actividades de una entidad o empresa pública, para determinar el nivel de los recursos invertidos y formular recomendaciones razonables para reducir los costos. Igualmente, en su alcance mas amplio, la auditoría operacional de economía proporciona a las autoridades jerárquicas de Gobierno y al Congreso (Asamblea Nacional), una evaluación, con criterio independiente, sobre la manera económica como el titular de la entidad ha alcanzado las metas propuestas. Para la Gerencia Pública o titular de la entidad le proporciona una evaluación sobre los costos invertidos en las operaciones o actividades y le formula recomendaciones para reducir costos.

2.3.3    Beneficios de la Auditoría Operacional de Eficiencia

La auditoría operacional de eficiencia es el examen y evaluación de las operaciones o actividades de una entidad para determinar la relación entre la productividad y un estándar de desempeño y formular recomendaciones para alcanzar un nivel óptimo de eficiencia. Esta auditoría proporciona al Gobierno y Congreso (Asamblea Nacional) una evaluación, con criterio independiente, sobre el grado de eficiencia obtenido por el titular de la entidad, en la administración de los recursos para alcanzar las metas. Igualmente, le proporciona al titular de la entidad una evaluación acerca del nivel de eficiencia de las operaciones o actividades y le formula recomendaciones para conducirlas hacia el nivel óptimo.

2.4    OBJETIVOS Y ALCANCE DE LA AUDITORIA OPERACIONAL

Los objetivos de la auditoría operacional se pueden señalar a corto y mediano plazo.

2.4.1    Objetivos a Corto Plazo

Diagnosticar y formular recomendaciones profesionales para mejorar la eficacia, la economía y la eficiencia de las operaciones involucradas en los hallazgos Este objetivo se logra al finalizar un trabajo de auditoría operacional.

2.4.2    Objetivos a Mediano y Largo Plazo

Lograr la prosperidad razonable de la empresa o entidad. La prosperidad razonable de una empresa pública de carácter mercantil se observará en la mejora de los beneficios económicos (rentabilidad) y en una entidad u organismo público (sin ánimo de lucro) en la mejora de la prestación del servicio a la comunidad (valor a cambio de dinero).

2.4.3    Alcance de la Auditoria Operacional

El alcance de la Auditoría Operacional es ilimitado. Todas las operaciones o actividades de una entidad pueden ser auditadas, sin considerar que sea una operación financiera o no, y en cada hallazgo la auditoría operacional cubre todos los aspectos internos o externos que lo interrelacionan.

Esta ilimitación y la diversidad de hallazgos que pueden encontrarse, implica que, una auditoría operacional específica, puede requerir profesionales de diferentes disciplinas. Generalmente es un trabajo interdisciplinario, pero normalmente su conducción o dirección debe confiarse o contadores públicos, por su estructuración profesional en auditoría.

2.5    HALLAZGO DE AUDITORIA OPERACIONAL

El enfoque inicial de una auditoría operacional está dirigido hacia hallar las operaciones o actividades inefectivas, antieconómicas o ineficientes. Encontrarlas constituye el "Hallazgo de Auditoría Operacional" que se puede definir como la operación o actividad que está afectada negativamente o lesionada en la eficacia, economía o eficiencia.

2.6    ÁREA CRITICA O DÉBIL

Es el área que presenta deficiencias de control interno contable, financiero u operacional. En una área critica se supone que todas las operaciones o actividades que allí se realizan, son posibles hallazgos de auditoría operacional es decir, estarán afectadas negativamente en su efectividad o eficacia, economía y eficiencia. En caso de que sean varias las áreas de una entidad que hayan sido identificadas como críticas o débiles, los esfuerzos de auditoría deben orientarse hacia las mas importantes de la organización. En general, un razonable equipo de auditoría (integrado por cinco profesionales altamente calificado) debería asumir máximo el examen de dos áreas críticas o débiles, para poder evaluarlas con la profundidad requerida en un tiempo también razonable que oscilará entre cuatro y seis meses.

2.7    DIFERENCIAS BÁSICAS ENTRE LA AUDITORIA TRADICIONAL Y LA AUDITORIA OPERACIONAL

La auditoría, tradicionalmente hasta 1960 estuvo orientada fundamentalmente al examen de los estados financieros. Con el surgimiento de la auditoría operacional como un nuevo campo de ejercicio profesional, se denominó a la auditoría tradicional como auditoría de estados financieros o auditoría financiera, la cual con respecto a la auditoría operacional presenta múltiples diferencias relacionadas con el objetivo, el alcance, la orientación, los parámetros o criterios de medición, el método, los interesados, quienes la ejecutan, el contenido del informe, el objetivo de la evaluación del control interno, y la historia de las dos especialidades, entre otras. En el Cuadro Nº1 que se presenta a continuación, se relacionan las diez diferencias mencionadas.

CUADRO Nº 1

2.8 LA AUDITORIA OPERACIONAL DESDE EL PUNTO DE VISTA CONSTITUCIONAL Y LEGAL EN NICARAGUA

La Constitución Política de Nicaragua señala en su artículo 155, inciso 3) que corresponde a la Contraloría General de la República, el control, examen y evaluación de la gestión administrativa y financiera de los entes públicos, los subvencionados por el Estado y las empresas públicas o privadas con participación de capital público. Esta atribución determina un amplio alcance al control gubernamental externo posterior, propio de un Organismo Superior de Control o Entidad Superior de Auditoría del Estado.

La evaluación de la gestión administrativa y financiera va mas allá del examen de la regularidad del gasto público. La evaluación de la gestión de cualquiera de los entes o empresas señaladas por la Constitución, necesariamente implica determinar con que grado de efectividad se han obtenido las metas o resultados programados, con qué economía de recursos se han alcanzado dichos resultados y cual es su nivel de eficiencia, que son los criterios fundamentales que maneja la auditoría operacional y que constituyen la base para realización de auditorías con un enfoque integral, como medio técnico para la auditoría de gestión de los entes públicos.

De otra parte, la Ley Orgánica de la Contraloría (Decreto Nº 625 de Dic.22/80) Art. 2º, señala que la Contraloría debe efectuar exámenes independientes y objetivos respecto al grado en que las entidades y organismos del sector público y sus servidores cumplen funciones administrativas o financieras, así como formular recomendaciones para mejorar las operaciones y actividades del sector público. Esta facultad legal está claramente enmarcada en la filosofía y propósitos de la auditoría operacional.

También dicha Ley en el Art. 3º, inciso 6, dispone como uno de los objetivos principales del sistema de control, contribuir al aumento de la productividad de las entidades y organismos del sector público. Explícitamente, establece en el Art. 10º la facultad de la Contraloría de efectuar auditorías operacionales en dichas entidades u organismos. Consecuentemente, las Normas de Auditoría Gubernamental de Nicaragua NAGUN, se han ocupado de la regulación de su ejercicio. Ver título III.3, b.2 y Norma C-2.2, referente a Tipos y Contenido del Informe de Auditoría Gubernamental.

En resumen, existe un amplio mandato constitucional y legal para la Contraloría General de la República, respecto al ejercicio de auditorías operacionales en el Sector Público Nicaragüense.

3. LA METODOLOGÍA DE AUDITORIA OPERACIONAL Y EL PROCESO DE AUDITORIA

El método general para realizar una auditoría operacional es similar al utilizado en auditoría financiera. Esta dado por unas normas, unas técnicas, y unos procedimientos que se desarrollan mediante programas de trabajo. A continuación nos referimos a la metodología, que en sentido general, se aplica en auditoría operacional y a su relación con la auditoría gubernamental en Nicaragua.

3.1 NORMAS, TÉCNICAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA OPERACIONAL

3.1.1 Las Normas de Auditoría Operacional y su relación con las Normas Auditoría Gubernamental de Nicaragua "NAGUN"

No existen normas específicas de general aceptación que regulen todos los aspectos relativos el ejercicio de la auditoría operacional. No obstante, las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGA) que rigen la Auditoría Financiera, pueden adaptarse para su aplicación en Auditoría Operacional.

Las Normas de Auditoría Gubernamental de Nicaragua (NAGUN), versión actualizada 7-98, emitidas por la Contraloría General de la República señalan el alcance de la auditoría operacional o de desempeño (Sección III.3 b) 2 relativa al Alcance de la Auditoría Gubernamental) y regulan aspectos relativos al contenido de los informes de auditoría operacional (Norma C-2.2).

Las NAGUN determinan un marco general aplicable en auditoría operacional, pero es conveniente tener claridad respecto a que es deseable que el auditor gubernamental que se involucre en estas tareas, posea amplia experiencia en evaluación de controles internos, preferiblemente adquirida en auditorías o evaluaciones de sistemas de administración y tenga estudios a nivel de postgrado que le amplíen el marco del conocimiento que tradicionalmente se requiere en el campo de la auditoría financiera. Además, debe ser muy imaginativo, convincente, analítico, objetivo y tener vocación para trabajar en equipos multidisciplinarios.

La planeación y programación del trabajo de campo, siempre deberá ser a la medida del ente auditado y se deberán obtener evidencias suficientes y competentes sobre los hallazgos y conclusiones de auditoría operacional.

Según sea el alcance que se de a la auditoría operacional, ya sea por limitaciones de auditabilidad del ente sujeto a auditoría o por limitaciones de recursos humanos, el auditor gubernamental deberá estar en capacidad de elaborar un informe técnico de acuerdo a las circunstancias.

3.1.2 Técnicas de Auditoría Operacional

Son los recursos que el Auditor emplea en el examen y evaluación de las operaciones o actividades de una entidad, organismo o empresa, para llegar a conclusiones y recomendaciones, tales como: Analizar, comparar, comprobar, computar, conciliar, confirmar, indagar, inspeccionar, observar, muestrear, rastrear, fotografiar, grabar, filmar, método Gantt, Pert, C.P.M

En general son las mismas usadas en auditoría financiera: de observación, interrogación, análisis, verificación, investigación y evaluación; pero específicamente incluye algunas de uso exclusivo en auditoría operacional como las últimas seis citadas, entre las cuales se encuentran la técnica PERT y el CPM, utilizadas fundamentalmente junto con el conocido método GANTT, en control interno operacional, técnicas cuyo manejo se facilita en la actualidad con el uso de paquetes computacionales. Una breve explicación de estas dos técnicas se presenta a continuación:

PERT (Proyect Evaluation and Review Technique). Se utiliza en operaciones, actividades o proyectos complejos en que hay incertidumbre en cuanto a tiempos de terminación (actividades u operaciones en empresas o entidades dedicadas a la investigación). CPM (Crithical Path Method). Es aplicable a las operaciones en las cuales sea posible estimar los tiempos y costos y lo que interesa es saber cual es la combinación costo duración de cada actividad, para lograr el costo total mínimo de las operaciones (Construcción de Obras en General).

3.1.3 Procedimientos de Auditoría Operacional

Son el conjunto de técnicas aplicables a una Operación o Actividad determinada, para determinar si de hecho existe un problema o una situación que afecta la eficacia, economía o eficiencia (Hallazgo de Auditoría Operacional- HAO) y de ser así, el camino a seguir para establecer su causa y efecto, que conduzcan a identificar la solución pertinente.

3.1.4 Programas de Auditoría Operacional

Los programas de Auditoría Operacional describen específicamente como se debe llevar a cabo la ejecución de una Auditoría. Contienen la relación ordenada de forma secuencial y lógica de las diferentes actividades para desarrollar los procedimientos. Los programas de auditoría tienen suma importancia pues son los medios que relaciona los objetivos propuestos para una auditoría específica con la ejecución real del trabajo.

Generalmente los programas de auditoría presentan inicialmente una relación directa con los motivos y objetivos de la auditoría respectiva e identifican la información que debe reunirse y los pasos más importantes para la evaluación ya sea de la eficacia, economía o de la eficiencia.

Es necesario destacar que los programas de trabajo deben de conducir a desarrollar las evidencias que se obtengan, de tal forma que se puedan formular recomendaciones validas y pertinentes, producto esencial de la auditoría operacional. Por lo tanto los programas de auditoría deben planificarse con el máximo cuidado profesional, pero sin llegar a una rigidez absoluta, pues en auditoría operacional se requiere mantener una actitud mental despierta y amplia que permita cambiar de rumbo en la ejecución de un programa cuando las circunstancias así lo aconsejen. Esto último no quiere decir que la flexibilidad de un programa llegue al extremo de justificar una planificación inadecuada.

3.2 EL PROCESO DE AUDITORIA OPERACIONAL

Todo trabajo de auditoría, cualquiera que sea su objetivo se divide en tres grandes partes a saber: estudio y planificación; ejecución del examen; e informe.

La ejecución de una Auditoría Operacional implica el desarrollo de un proceso que se cumple en cinco fases o etapas enmarcadas en las tres grandes partes citadas. Dichas fases son: FASE I Estudio Preliminar, FASE II Comprensión de la Entidad Auditada, FASE III Selección de Áreas Críticas o Débiles, FASE IV Examen Detallado de las Áreas Críticas y FASE V comunicación de resultados.

3.2.1 Preparación de la Auditoría

La preparación de una auditoría operacional implica el cumplimiento de varias tareas, tales como el relevamiento de información para determinar el grado de auditabilidad que respecto a esta clase de auditoría tiene la entidad que se va auditar, la determinación de los términos de referencia de la misma o plan general del trabajo, la asignación del equipo de profesionales que la efectuará y el cronograma general de la ejecución.

3.2.2 Relevamiento de Información

Antes de iniciar el desarrollo de las fases de una auditoría operacional, el Auditor Gubernamental debe obtener datos generales de la entidad u organismo público que se auditará y sobre esta base apoyar la elaboración de los Términos de Referencia de la Auditoría. Dichos datos pueden obtenerse específicamente para este fin o tomarse del relevamiento de información, en el caso que la Contraloría lo haya efectuado como base para la programación anual de operaciones.

3.2.3 Términos de Referencia o Resumen del Plan General

Cuando se considere necesario, especialmente si se trata de una primera auditoría operacional que se efectuará en una entidad, la Contraloría puede preparar términos de referencia de la auditoría, los cuales resumirán los aspectos principales del plan general de la auditoría. Dichos términos tienen como objetivo permitir que tanto las autoridades de la Contraloría como de la entidad u organismo público que se va a auditar, tomen pleno conocimiento de la naturaleza, objetivos, alcance y metodología de la auditoría que se realizará, así como de la composición del equipo profesional que deberá llevarla a cabo y del apoyo que la entidad auditada debe prestar para el éxito de la auditoría.

Los Términos de Referencia, deben ser preparados por el Director Específico de área o Sector con el apoyo del supervisor de auditoría y son consecuencia de la Planeación General del Trabajo, para lo cual se deberá consultar, en lo aplicable, el Capitulo 1de la Parte II del presente Manual, sobre Planeación y Programación del Trabajo de Campo de Auditoría Gubernamental. El Director específico deberá someter los Términos de Referencia a la consideración del Director General y una vez convenidos serán presentados a la consideración y aprobación del Contralor General de la República. Una vez aprobados se adjuntarán a la Credencial de presentación del Equipo de Auditoría y servirán de base para la entrevista inicial con las máximas autoridades de la entidad u organismo auditado, a la cual deberá asistir, de ser posible, el Contralor General.

3.2.4 Designación del Equipo de Auditoría

El cuidado que se debe tener en la designación del equipo de profesionales que efectuará una auditoría operacional tiene gran trascendencia. De la calidad de sus miembros depende el logro de los objetivos y la oportunidad en alcanzarlos.

Es entendible que en las primeras auditorías operacionales que realice la Contraloría no sea posible que el personal tenga la experiencia necesaria en la materia para formar parte del equipo. Por lo tanto el Director específico de área o sector, deberá seleccionar los integrantes del mismo consultando su experiencia en auditoría financiera, su habilidad para la evaluación de controles internos preferiblemente bajo el enfoque de auditoría de sistemas de administración, su capacidad de iniciativa y de análisis, sus conocimientos adicionales a los que da la formación básica profesional, sus estudios de auditoría operacional y el entrenamiento que haya tenido en aula en la ejecución de esta clase de auditoría.

Igualmente, dicho Director deberá tener el cuidado de integrar un grupo multidisciplinario que, desde luego, incluya auditores profesionales y otros profesionales en disciplinas afines como administradores, ingenieros o analistas de sistemas y de ser posible se incorporará desde el inicio un especialista de acuerdo a la naturaleza de las operaciones de la entidad que se va a auditar. La cantidad de profesionales que integrarán el equipo estará dada por el alcance que tendrá la auditoría y la oportunidad en que se desean obtener los resultados; pero en general la experiencia indica que un equipo de auditoría operacional debe estar integrado por lo menos por cinco profesionales calificados.

3.2.5 Planeación y Programación de la Auditoría

La planeación y programación del trabajo de una auditoría operacional se efectúa en forma progresiva, en la medida en que se va ejecutando cada una de las cinco fases del proceso. Es decir, que inicialmente se programará el trabajo de la Fase I y con base en sus resultados se programará la Fase II, y así sucesivamente.

La presupuestación del tiempo a insumir en la ejecución de una auditoría operacional es de por sí difícil; pero lo es aún mas cuando se trata de una primera auditoría para una entidad o simplemente no se tienen experiencias o antecedentes sobre la cantidad de Horas / hombre que se hayan insumido en trabajos anteriores. No obstante, es necesario elaborar un Cronograma que muestre el tiempo estimado global para la ejecución de cada una de las cinco fases del proceso de auditoría operacional, como resultado de la planeación general del trabajo que dio origen a los Términos de Referencia. Con la elaboración de este cronograma termina la preparación de la auditoría y con base en él, se procederá a la ejecución de cada una de las cinco Fases mencionadas anteriormente, que se esquematizan en el Cuadro Nº 2 y se explican a continuación.

3.3 FASE I: ESTUDIO PRELIMINAR

El objeto de esta fase del proceso de Auditoría Operacional, es el de obtener información sobre la entidad, organismo o empresa pública, la cual deberá servir como instrumento para el desarrollo de las siguientes etapas del examen y para la ilustración general del personal de Auditoría que sea agregado a la ejecución del trabajo.

3.3.1 Recopilación de Información

Se debe recopilar en esta fase la máxima información útil en el tiempo más corto posible sobre, por lo menos, sobre los siguientes aspectos:

3.3.1.1 Antecedentes

·         Por qué y para qué se creó la empresa o entidad

·         Cambios en los objetivos iniciales

·         Informes financieros recientes

·         Informes técnicos recientes

3.3.1.2 Marco Legal

·         Disposición legal de creación

·         Estatutos

·         Reglamentos

·         Pacto o Convenio Laboral

·         Leyes, decretos y demás normas de carácter legal externo que tengan incidencia directa en el desarrollo de las operaciones de la entidad, organismo o empresa.

3.3.1.3 Organización

·         Organigrama

·         Asignación de Responsabilidad

·         Delegación de autoridad o grado de autonomía

·         Manual de Funciones

·         Reglamento Interno o Manual General Administrativo

3.3.1.4 Operaciones

·         Operaciones actividades de importancia

·         Manuales de procedimiento

3.3.1.5 Financiamiento

·         Fuentes de Financiamiento

·         Presupuesto

3.3.1.6 Control

·         Manual de Auditoría Interna

·         Manuales específicos de control

3.3.1.7 Información Adicional

La demás información de carácter interno o externo, que tenga relación con la naturaleza de las operaciones o actividades de la entidad, organismo o empresa y que se considere de importancia o utilidad para la Auditoría Operacional.

3.3.2 Características de la Fase I de Estudio Preliminar

La Fase de Estudio Preliminar presenta las siguientes características:

·         No es una lectura detallada de información o de manuales

·         Es un proceso rápido de recopilación de información escrita y mediante entrevistas con funcionarios.

·         Si en la ejecución de esta fase se observan indicios de áreas críticas, no se deben examinar; solamente se dejará constancia en los papeles de trabajo para ser tenidos en cuenta posteriormente.

3.3.3 Procedimientos Generales para el Desarrollo de la Fase de Estudio Preliminar

A continuación se relacionan los procedimientos de carácter general que deben desarrollarse durante esta fase de la auditoría.

·         Entrevista con el titular de la entidad, organismo o empresa (Ministro, Director o Gerente) y demás funcionarios de importancia, para obtener información sobre los 7 aspectos.

·         Recopilación de la información sobre dichos aspectos.

·         Visita de familiarización a las oficinas e instalaciones de la entidad, organismo o empresa, para: conocer su ubicación física, apreciar su tamaño, y conocer brevemente a los funcionarios responsables.

·         Clasificación y referenciación de la Información de acuerdo a los 7 Grupos señalados en la sección 3.3.1 anterior.

En síntesis la fase de estudio preliminar en auditoría operacional es similar a la auditoría financiera y solamente se diferencia en la diversidad y cantidad de la información a recopilar, especialmente cuando se trata de la primera auditoría, y, en que para su revisión y análisis existe una fase específica en el proceso.

3.3.4 Modelo de Programa General para la Ejecución de la Fase I

En las páginas siguientes se presenta un modelo del Programa de Auditoría para el desarrollo de la Fase I del proceso de auditoría operacional de una entidad u organismo público (Cuadro Nº3).

Este Programa debe ser preparado por el Supervisor del equipo de Auditoría con la colaboración del Auditor Encargado del Trabajo y sometido a la aprobación de la Dirección específica a la cual corresponda la entidad que se está auditando. Igualmente, deberá ser adaptado a las características de la entidad, organismo o entidad pública respectiva.

CUADRO Nº 3
ÍNDICE:__________

CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPUBLICA
DIRECCIÓN GENERAL DE AUDITORIAS
DIRECCIÓN DE AUDITORIA AMBIENTAL

AUDITORIA OPERACIONAL DE (Nombre del Organismo o entidad)
MODELO DE PROGRAMA GENERAL DE LA FASE I
( Estudio Preliminar o Recopilación de Información)

AUDITORES RESPONSABLES:

TIEMPO TOTAL PREVISTO:                                 FECHA DE INICIO:

REVISADO:                                          FECHA:

3.4 FASE II: COMPRENSIÓN DE LA ENTIDAD AUDITADA

En esta etapa el auditor debe examinar la información recopilada en la etapa anterior con la finalidad de determinar y analizar los objetivos, políticas y normas de la entidad, organismo o empresa pública. Es de importancia en esta etapa determinar los objetivos principales del ente auditado, la autoridad delegada por la Junta – Directiva, el Directorio o el titular de la entidad a los funcionarios principales, las restricciones para el financiamiento de las operaciones, etc.

3.4.1 Actividades Mínimas para Comprender la Entidad Auditada

·         Determinar por qué se creó la entidad, organismo o empresa pública. Cuál fue la necesidad de su creación y los propósitos u objetivos que señalaron su creación.

·         Determinar si los objetivos iniciales han cambiado durante el transcurso del tiempo.

·         Determinar con claridad la misión primordial de la entidad, organismo o empresa pública y cuáles son los objetivos principales para alcanzar la misión primordial.

·         Determinar las operaciones o actividades de importancia para alcanzar los objetivos principales y los propósitos de cada actividad.

·         Determinar con claridad la regulación de carácter legal, aplicable a la entidad, organismo o empresa. Este aspecto tiene gran importancia cuando se trata de una entidad pública.

·         Revisar únicamente los documentos que contengan disposiciones generales con respecto a las operaciones de la entidad. Los manuales de procedimiento serán o no revisados posteriormente según la determinación de las áreas críticas.

Al final de esta fase o etapa del proceso de auditoría operacional el Auditor habrá adquirido un buen grado de conocimiento sobre la entidad en que está actuando como auditor operacional, interno o externo, que le permita intercambiar opiniones válidamente con los funcionarios de la administración.

Una de las evidencias de que el Auditor ha cumplido con los objetivos de la fase, es la presentación gráfica de la misión primordial, los objetivos principales y las operaciones o actividades más significativas, jerarquizando su importancia mediante la asignación de un número en orden consecutivo correspondiendo el No.1 a la mayor jerarquía. Esta presentación gráfica constituye lo que se denomina el "Árbol de Misión, Objetivos y Operaciones".

Un modelo de gráfico se presenta a continuación en el Cuadro Nº 4.

3.4.2 Modelo de Programa General de Auditoría para la Ejecución de la Fase II

A continuación, en el Cuadro Nº 5, se presenta un modelo de programa general para la ejecución de esta Fase:

CUADRO Nº 5
ÍNDICE:__________

CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPUBLICA
DIRECCIÓN GENERAL DE AUDITORIAS

AUDITORIA OPERACIONAL DE (Nombre del Organismo o Entidad)

PROGRAMA GENERAL DE LA FASE II
(COMPRENSIÓN DE LA ENTIDAD AUDITADA)

AUDITORES RESPONSABLES:

TIEMPO TOTAL PREVISTO: FECHA DE INICIO:

FECHA DE FINALIZACION:

REVISADO:                                         FECHA:

3.5 FASE III - IDENTIFICACIÓN Y SELECCIÓN DE LAS ÁREAS DÉBILES O CRÍTICAS QUE SERÁN AUDITADAS

3.5.1 Aspectos Básicos

El alcance ilimitado de la auditoria operacional enfrenta el problema respecto a una entidad determinada, que para poder evaluarla en su totalidad se requieren varios años de auditoría. Por lo tanto, para llevar a cabo esta clase de auditoría es necesario reducir la cantidad de operaciones o actividades de la entidad a un número que razonablemente pueda ser medido en términos de eficacia, economicidad y eficiencia en un tiempo también prudencial o razonable, generalmente de cuatro a seis meses, con un grupo no menor de cinco auditores calificados.

El hecho de que la auditoria operacional se aplique a solo una parte de las operaciones de una entidad no reduce su utilidad y beneficio. Además tratándose del sector público, una adecuada planificación del control externo posterior a mediano o largo plazo permite que una entidad pública de significativa importancia pueda ser evaluada operacionalmente en sus áreas más importantes en el transcurso de varios años, que se contemplarían en el plan general.

La realidad respecto a una entidad específica es que se hace necesario identificar cuales áreas deben ser auditadas y entre estas seleccionar aquélla que tendrá la prioridad en la evaluación. Por principio de auditoría operacional, los esfuerzos deben orientarse hacia las áreas débiles o críticas y dentro de estas seleccionar las más significativas o importantes para dirigir hacia ellas, prioritariamente la aplicación de la auditoría operacional.

El grado de dificultad en la identificación y selección de las áreas depende de las circunstancias. Por ejemplo: la entidad auditada puede tener razones válidas y justificadas para sugerir el área a ser examinada; o la Contraloría conoce previamente problemas o debilidades específicas en la entidad; o en la entidad existen áreas que por la naturaleza de sus operaciones no han sido sujetas de auditoría financiera y sea conveniente un examen operacional; o los resultados e informes de auditoria financiera indican que áreas se consideran críticas para ser sometidas a auditorías operacionales.

Si no existe ninguno de los indicios mencionados se debe recurrir a la evaluación del sistema de control interno para establecer las áreas con debilidades en el sistema de control, lo cual resulta un buen camino pues es fácilmente demostrable que en una unidad, área, operación o actividad que presente deficiencia de controles internos, el logro de las metas no se da (efectividad o eficacia ), los costos son excesivos (economicidad) y consecuencialmente la eficiencia no será óptima.

Además, la evaluación del sistema de control interno, como medio de identificación de áreas criticas, reduce la subjetividad y garantiza la independencia de la acción de auditoría. De otra parte, si la Contraloría ha realizado auditoría financiera previamente a la auditoría operacional que se practicará , la evaluación del control interno que se haya efectuado debería indicar las áreas débiles de la entidad, resultado que sería utilizado en la auditoria operacional, evitando repetir dicho trabajo y permitiendo que en esta fase se reduzca a la selección del área a examinar y evaluar.

Por tanto, es conveniente que la evaluación de la eficacia del sistema de control interno que efectúe la Contraloría en ejercicio de la auditoría financiera, no solo se enfoque a los propósitos de este tipo de auditoría, sino que también debe proporcionar resultados útiles a futuras auditorías operacionales.

De no ser así, en esta fase o etapa del proceso de auditoría operacional se revisaría y evaluaría el sistema de control interno a efecto de identificar las debilidades importantes en la organización administrativa que amerite orientar hacia ellas la acción de auditoría operacional.

Para el efecto con base en la información acumulada en las dos fases anteriores, se seleccionarán operaciones típicas y representativas de todas las actividades, examinándolas para obtener evidencias prácticas sobre:

·         Forma en que se efectúan las operaciones en la realidad.

·         Necesidad o utilidad de los distintos pasos en el procesamiento

·         Resultados de las transacciones según los objetivos, políticas y normas .

El auditor operacional considerará en la evaluación, con respecto a cada área de actividades, los elementos básicos del control interno para lo cual es conveniente enfocar la evaluación del control interno auditando la efectividad y cumplimiento de los sistemas de administración y de los controles internos incorporados en ellos, mediante el análisis de los ciclos de transacciones. Igualmente evaluará los elementos relativos al proceso de control interno de carácter gerencial u operacional que se señalan a continuación.

3.5.2 Control Interno Operacional

El control interno operacional para una entidad o de un área determinada, implica un proceso cuyos elementos son los siguientes:

• El Desarrollo de los Objetivos

El Primer paso es determinar lo que se quiere lograr. Se deben señalar los objetivos de la Unidad y las metas periódicas a alcanzar, que deben estar dentro del marco de los objetivos y políticas generales de la organización como conjunto.

La Efectividad del control interno operacional está relacionada directamente con la forma como se establecen los objetivos y las metas.

·         La medición de los resultados

Una vez establecidos los objetivos y metas es necesario proveer la medición del rendimiento actual para determinar si la unidad está progresando hacia el logro de dichos objetivos. Esta información tiene que estar disponible oportunamente.

·         Comparación del rendimiento actual o real con los Objetivos y metas propuestas

Esta comparación hace posible la identificación de diferencias o desviaciones que se pueden emplear para determinar los puntos débiles en el proceso.

·         Análisis de las causas de las diferentes desviaciones

Determinar por que resultaron las desviaciones significativas.

·         La determinación de la acción gerencial apropiada

Al analizar la situación es necesario determinar que acción correctiva debe tomar la gerencia respecto a las desviaciones de los objetivos.

·         La toma de acción

La acción correctiva debe ser tomada lo más rápido posible para concordar las operaciones reales con los objetivos.

·         Revisión continua

Después de haber efectuado la acción correctiva es necesario efectuar un seguimiento para asegurar si ha sido efectiva y si han surgido otras desviaciones.

3.5.3 Selección de las áreas débiles o críticas

Al finalizar la evaluación del control interno, el auditor con base en los resultados de esta evaluación establecerá las áreas débiles o críticas, que son las que presentan debilidades de control interno y seleccionará dentro de éstas las de mayor importancia relativa y que tengan las condiciones necesarias para orientar hacia ellas los esfuerzos de auditoría operacional.

El alcance del examen detallado estará relacionado con los recursos disponibles para efectuar el examen y la disponibilidad de criterios de medición y de información sobre los resultados obtenidos en la ejecución de las operaciones o actividades a examinar, por lo tanto también podrá reducir su examen a las operaciones o actividades mas importantes del área crítica seleccionada para efectuar su evaluación en un tiempo razonable.

Para poder identificar las áreas Débiles o Críticas, el auditor operacional debe elaborar una matriz que le permita ver de una manera objetiva el impacto que las desviaciones o deficiencias de los controles internos tienen en los sistemas de administración y en las áreas tanto de administración como sustantivas.

En dicha matriz presentará a la izquierda las deficiencias de control, ya sea porque no existen controles, porque existen y no funcionan, o porque existen y son innecesarios. A la derecha se titularán los objetivos del Control Interno, los sistemas de administración y las áreas de la entidad. Con una x se marcará, en las casillas de la derecha que corresponda, el impacto de la deficiencia de control de tal forma que en el último renglón se pueda totalizar la cantidad de x que han afectado cada sistema de administración y cada área de la entidad. Los sistemas y áreas con más x serán los sistemas y las áreas débiles o críticas de la entidad auditada entre las cuales el auditor operacional seleccionará las más importantes de acuerdo a los criterios derivados de los resultados de la Fase II y dentro de estas, escogerá las más propicias para el examen detallado.

3.5.4 Modelos de Programa General para la Ejecución de la Fase III

A continuación se presenta un modelo de Programa General para la Ejecución de esta Fase III (Cuadro Nº 6).

CUADRO Nº 6
ÍNDICE:__________

CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPUBLICA
DIRECCIÓN GENERAL DE AUDITORIAS

AUDITORIA OPERACIONAL DE (Nombre del Ministerio o Entidad)

MODELO DE PROGRAMA GENERAL DE LA FASE III
(IDENTIFICACIÓN Y SELECCIÓN DE LAS ÁREAS CRITICAS O DÉBILES A SER AUDITADAS O EXAMINADAS EN DETALLE)

AUDITORES RESPONSABLES:

TIEMPO TOTAL PREVISTO:                                  FECHA DE INICIO:

FECHA DE FINALIZACIÓN:

REVISADO:                                                FECHA:

3.6 FASE IV - EXAMEN DETALLADO DE ÁREAS CRÍTICAS

Esta etapa es la más extensa en un proceso de auditoría operacional. Tiene por objetivo evaluar los posibles hallazgos que puedan existir en el área o áreas críticas seleccionadas, para determinar el grado de eficacia o efectividad, economía y eficiencia de las operaciones y para formular recomendaciones para mejorar dicho grado. Sin embargo, cuando los recursos humanos de auditoría son limitados para examinar en detalle todas las operaciones del área o existen limitaciones de tiempo para la ejecución del examen detallado, el alcance del trabajo se podrá limitar a algunas de las operaciones más significativas, de tal forma que se puedan obtener resultados en un tiempo prudencial.

Al terminar el examen detallado de las áreas críticas o débiles, el auditor operacional tendrá identificados plenamente los hallazgos de auditoría que sean significativos y tendrá competentemente fundamentadas las conclusiones y recomendaciones que va a proponer en su informe.

3.6.1 Actividades que Comprende el Examen Detallado de las Áreas Críticas o Débiles

Para alcanzar el objetivo de esta fase, el auditor operacional deberá desarrollar las siguientes actividades:

·         Revisión detenida de la información recopilada en las fases anteriores que tenga relación con el área crítica seleccionada.

·         Recopilación de información adicional por medio de entrevistas, inspecciones físicas, observación directa de las operaciones, consulta de literatura especializada, etc.

·         Determinación de la precisión, confiabilidad y utilidad de la información del área para uso de la gerencia o dirección de la entidad.

·         Clasificación de los posibles criterios de medición que podrán utilizarse (Leyes, decretos, resoluciones, normas, políticas, objetivos y metas establecidas en el presupuesto programático o en el Programa Anual de Operaciones PAO, estándares de desempeño, indicadores de rendimiento).

·         Determinación de la necesidad de obtener asesoría técnica de un especialista que no este involucrado en las operaciones examinadas.

·         Selección de la operación u operaciones que se consideren más importantes o significativas y dentro de estas las más viables, para ser examinadas a profundidad.

·         Identificación y desarrollo de las características de los posibles hallazgos de auditoría operacional (HAO), para establecer si las operaciones seleccionadas del área examinada están logrando los objetivos y metas establecidas, dentro de los objetivos generales del área o unidad y de la entidad y para establecer la economía y eficiencia en la utilización de los recursos humanos, materiales y financieros involucrados en las áreas criticas.

·         Formulación de las conclusiones e identificación de las recomendaciones para mejorar la efectividad o eficacia, economía y eficiencia de las operaciones involucradas en los hallazgos de auditoría operacional.

Los anteriores puntos serán la base para elaborar el Programa general de la Fase, el cual contemplará como último procedimiento la discusión de los resultados de los HAO con los funcionarios responsables, para llegar a un acuerdo sobre los mismos.

3.6.2 Programas de Auditoría para el Examen de las Áreas Críticas

Las actividades anteriores pueden plasmarse en un programa de procedimientos generales de auditoría operacional para desarrollar la Fase IV, pero será necesario elaborar programas de trabajo detallados y a la medida, que contengan los pasos a seguir en el desarrollo de dichos procedimientos, según sean el tipo y la naturaleza del área, unidad u operaciones que serán evaluadas.

Los programas de trabajo deberán tener una estructura lógica que conduzca a alcanzar los objetivos de establecer y mejorar el logro de las metas propuestas (efectividad) o a reducir el costo de las operaciones (economía) o a determinar y mejorar el nivel de eficiencia. Como ya se indicó en la sección dedicada a la metodología, en auditoria operacional los programas deberán ser lo suficientemente flexibles que le permitan al auditor desarrollar la iniciativa profesional ante las circunstancias imprevistas que pueden presentarse en el desarrollo de la evaluación.

A continuación se presenta un modelo de Programa General de la Fase IV de una auditoría operacional (Cuadro Nº 7), en el cual se incorporan las actividades básicas mencionadas y que deberá desarrollarse mediante la elaboración de programas a la medida para la ejecución de cada uno de los procedimientos.

CUADRO Nº 7
ÍNDICE:__________

CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPUBLICA
DIRECCIÓN GENERAL DE AUDITORIAS

AUDITORIA OPERACIONAL DE (Nombre del Ministerio o Entidad)

PROGRAMA GENERAL DE LA FASE IV
(EXAMEN DETALLADO DE LAS ÁREAS DÉBILES O CRITICAS)

AUDITORES RESPONSABLES:

TIEMPO TOTAL PREVISTO: FECHA DE INICIO:

FECHA DE FINALIZACION:

REVISADO:                                     FECHA:

3.6.3 Características del Hallazgo de Auditoría Operacional

Las operaciones o actividades que se encuentran afectadas en la efectividad, economía o eficiencia, constituyen los denominados hallazgos de auditoría operacional.

En cumplimiento del examen detallado de las áreas críticas o débiles (4ta.fase o etapa del proceso), el auditor debe evaluar dichos hallazgos lo cual consiste en desarrollar e identificar con claridad cada una de sus características .

Las características del hallazgo de auditoría operacional son cuatro a saber:

* La Condición

Esta característica está dada por la situación actual encontrada por el auditor ( Lo que es ) .

* El Criterio

El criterio, está dado por las unidades de medida, las disposiciones legales o normas aplicables, los indicadores o índices y en general por los parámetros que el auditor utiliza para comparar o medir la situación actual. Puede decirse que ¨ el criterio ¨ es ¨ lo que debe ser¨, es decir la situación ideal.

* El Efecto

Es el resultado adverso de la comparación de la condición contra el criterio. Hay efectos que se pueden rescatar en el futuro, pero también hay efectos irrescatables.

* La Causa

Es el motivo o razón de las evaluaciones o efectos establecidos al comparar la condición contra el criterio; es el porqué del efecto o de la condición.

3.6.4 Conclusiones y Recomendaciones sobre los HAO

Una vez que el auditor operacional haya desarrollado las características de un hallazgo estará en condiciones de concluir sobre el mismo y de proceder a identificar la mejor solución, para formular finalmente la recomendación o recomendaciones, propósito de su trabajo.

·         La Conclusión es la síntesis redactada con objetividad y con impacto, de las características del hallazgo (condición, criterio, efecto y causa). Dicha síntesis no debe exceder de dos frases presentando la gravedad del problema.

·         Las Recomendaciones son las sugerencias presentadas por el Auditor para corregir o mejorar la eficacia, economía y eficiencia de las operaciones involucradas en el hallazgo. Las recomendaciones estarán orientadas a evitar que la causa del hallazgo se repita en el futuro y a rescatar los efectos cuando estos sean recuperables. Igualmente las recomendaciones de auditoria operacional, deben ser practicables, útiles y costeables.

Finalmente, la evaluación del hallazgo finaliza con los comentarios de los funcionarios involucrados en el respectivo hallazgo.

3.6.5 Programa de Evaluación de un HAO

La evaluación de los Hallazgos de Auditoría Operacional debe efectuarse mediante el desarrollo de programas específicos. A continuación se presenta en el Cuadro Nº 8 un modelo de programa de evaluación de un posible HAO.

CUADRO Nº 8

ÍNDICE________

MODELO DE PROGRAMA PARA LA EVALUACIÓN
DE LOS HALLAZGOS DE AUDITORIA OPERACIONAL

ENTIDAD: INSTITUTO NICARAGÜENSE DE SEGURIDAD SOCIAL –INSS-

ÁREA : Departamento de Consulta Externa del INSS

FECHA: (Fecha de la evaluación)

POSIBLE HALLAZGO : Efectividad o Eficacia en la Atención de Pacientes en el    
                                           Consultorio Nº 1

TIEMPO PREVISTO__________________  FECHA DE INICIO____________________

AUDITOR RESPONSABLE:__________________________________________________

FECHA DE FINALIZACIÓN:

REVISADO:                                                           FECHA:

3.6.6 Constancia de las Evidencias de la Evaluación de los HAO en Papeles de Trabajo

La esencia de la ejecución de la Fase de examen detallado de las áreas críticas es la evaluación de los hallazgos. Le corresponde por lo tanto al auditor operacional dejar constancia de las evidencias de esta evaluación en papeles de trabajo, en concordancia con las Normas de Auditoría Gubernamental de Nicaragua, NAGUN.

La teoría general de los Papeles de Trabajo en auditoria financiera es aplicable y adaptable a los requerimientos de papeles de trabajo en auditoría operacional. A continuación se presentan los aspectos más significativos de dicha adaptación.

3.6.6.1 Papeles de Trabajo en Auditoría Operacional

Los papeles de trabajo en auditoría operacional son el conjunto de cédulas y documentos que el auditor utiliza para dejar constancia o evidencia de:

·         Información obtenida en el transcurso del examen.

·         Evaluación de la efectividad del control interno contable financiero y operacional, y de la identificación y selección de las áreas críticas.

·         La evaluación o desarrollo de los hallazgos.

3.6.6.2 Cédulas

Son los papeles de trabajo preparados directamente por el auditor y se dividen en sumarias y analíticas. Las cédulas sumarias resumen todo lo concerniente al HAO (condición, criterio, efecto, causa, conclusión y recomendación). Las cédulas analíticas sustentan, fundamentan o demuestran los HAO.

3.6.6.3 Documentos

Son los papeles de trabajo preparados o suministrados por personas distintas al Auditor (la entidad, terceros, etc.), que sirven para soportar o demostrar las aseveraciones del Auditor.

3.6.6.4 Utilidad de los Papeles de Trabajo

En auditoría operacional los papeles de trabajo sirven para:

·         Sustentar y demostrar competentemente los hallazgos de auditoría operacional, las conclusiones y recomendaciones para mejorar la efectividad o eficacia, economía y eficiencia.

·         Suministrar información suficiente para la preparación del Informe de Auditoría Operacional

·         Demostrar la solidez y calidad profesional del trabajo de Auditoría.

·         Permitir la supervisión del trabajo de Auditoría.

·         Guiar la conducción de Auditorías Operacionales subsiguientes.

3.6.6.5 Normas de preparación de los Papeles de Trabajo

·         Debe tener un encabezamiento que indique el área bajo examen o evaluación, la fecha de la evaluación y el título de su contenido.

·         Deben ser redactados con claridad, objetividad y adecuada gramática.

·         Deben ser elaborados con limpieza y matemáticamente exactos

·         Deben incluir las evidencias que sustentan las afirmaciones del Auditor.

·         Deben contener las informaciones que demuestren la realización de las pruebas y procedimientos realizados.

·         Deben estar totalmente terminados, referenciados y cruzados de tal forma que su revisión no requiera de la presencia de quien los elaboró.

3.6.6.6 Índice

Es la codificación de las áreas y de los diferentes hallazgos, sirve para referenciar, cruzar y archivar adecuadamente los papeles de trabajo.

3.6.6.7 Marcas

Son signos convencionales que el Auditor utiliza para indicar el trabajo realizado o para efectuar notas, observaciones y explicaciones.

3.6.6.8 Archivo de los Papeles de Trabajo

·         Archivo corriente está compuesto por los papeles de trabajo de interés exclusivo para una Auditoría determinada y por lo tanto no son de uso continuo en auditorías posteriores, como son los análisis que respaldan las pruebas realizadas, la correspondencia relativa al examen, los programas de auditoría, etc.

·         Archivo Permanente está integrado por los papeles de trabajo de utilización continua o necesarios en auditorías posteriores como son: disposiciones legales, políticas, procedimientos, organización de la entidad, evaluación de control interno, etc. Este archivo es similar al Expediente Continuo de Auditoría (ECA) que actualmente utiliza la Contraloría.

Finalmente, es importante señalar que en auditoría operacional es posible utilizar papeles de trabajo de auditorías financiera ya elaborados, como cédulas analíticas o de soporte de la sumaria de un HAO. Esta circunstancia generalmente se da cuando la auditoría operacional es parte de una auditoría con enfoque integral.

3.6.6.9 Modelo de Cédula Sumaria de un HAO

En la siguiente página se presenta un modelo de Cédula Sumaria de un HAO.

3.7 FASE V - COMUNICACIÓN DE LOS RESULTADOS DE AUDITORIA OPERACIONAL

3.7.1 Aspectos Básicos de la Comunicación de Resultados

El auditor operacional debe ir comunicando los resultados de su examen, verbalmente durante el transcurso de la cuarta etapa, para obtener el punto de vista de los funcionarios de la empresa, y para debatir con ellos los hallazgos de auditoría. Igualmente, al final del trabajo el auditor debe tener una conferencia, un ciclo de conferencias o un seminario con los funcionarios principalmente responsables de las operaciones examinadas para comunicarles y discutir los resultados de su examen.

La comunicación oficial y formal de los resultados de la auditoria operacional, se efectúa en un informe escrito en el cual el auditor presenta debidamente documentados dichos resultados, teniendo cuidado de que las expresiones sean efectivamente convincentes al lector de la importancia de los hallazgos, la razonabilidad de las conclusiones y la conveniencia de aceptar las recomendaciones.

Asimismo, la comunicación oficial de los resultados debe incluir los puntos de vista de los funcionarios de la empresa o entidad, cuando sean diferentes o contrarios al criterio del auditor. La presentación equitativa de los distintos puntos de vista contribuye notablemente a aumentar la posibilidad de que las recomendaciones sean acogidas y aceptadas.

El auditor Operacional debe tener en cuenta al redactar los resultados del trabajo, los principios para redacción del informes y si es el caso consultar bibliografía al respecto, para asegurarse de la adecuada presentación del informe final.

En consecuencia, debe tener en cuenta por lo menos, los siguientes requisitos:

·         Importancia.

·         Utilidad y Oportunidad

·         Sustentación exacta, suficiente y adecuada

·         Convicción

·         Objetividad y Concisión

·         Integridad

·         Tono Constructivo

3.7.2 El Informe de Auditoría Operacional

3.7.2.1 Contenido del Informe

En la elaboración del informe el auditor gubernamental deberá tener en cuenta la Norma C.2.2 de las NAGUN (Versión actualizada), en los aspectos relacionados con el informe sobre los resultados de una auditoría operacional o del desempeño.

El informe de auditoria operacional, puede contener básicamente las siguientes partes:

·         Síntesis o resumen del informe (Resumen ejecutivo)

·         Información introductoria (Introducción)

·         Resultados de la Auditoría (Capítulos individuales sobre hallazgos de auditoría)

·         Anexos (cuando sean considerados necesarios)

3.7.2.2 Síntesis o Resumen (Resumen Ejecutivo)

En esta parte del Informe el Auditor deberá exponer brevemente las características de la auditoría realizada y las conclusiones y recomendaciones mas significativas de su trabajo, de tal forma que los ejecutivos de la entidad tomen rápidamente una visión general del trabajo realizado y sus principales resultados y a la vez por la gravedad motive a los interesados (Congreso Nacional, Accionistas, Ministros, Director, Gerente, etc.) en su cuidadosa lectura.

3.7.2.3 Información Introductoria

El Auditor deberá incluir en su informe una introducción, en la cual hará referencia a los antecedentes de la entidad, tales como origen y creación, naturaleza y determinación de sus actividades, organización y administración, en términos muy generales. Igualmente, manifestará en la introducción las áreas examinadas y la naturaleza y alcance del examen practicado.

En resumen, en esta parte del informe se incluirá cualquier antecedente y datos que puedan ser útiles para leer los demás capítulos, teniendo especial cuidado de no presentar información innecesaria que pueda tratarse en las secciones que siguen y de que no exceda de tres o cuatro páginas.

3.7.2.4 Resultados de la Auditoría (Hallazgos de Auditoría Operacional)

En estas secciones del Informe deben presentarse suficientemente sustentados y en orden de importancia, respecto a las áreas críticas examinadas, los hallazgos desarrollados durante la Auditoría.

Debe tenerse en cuenta que para cada hallazgo de Auditoría es conveniente destinar una sección o capítulo en esta parte del Informe, siguiendo el siguiente orden:

Conclusión

1. Condición
2. Criterio
3. Efecto
4. Causa

Comentarios de los funcionarios responsables

Recomendaciones, incluyendo cualquier acción ya tomada al respecto

La presentación de cada HAO debe llevar como título el asignado al respectivo hallazgo en la Sumaria; pero no es necesario que al presentar los hallazgos se titule cada una de las características o elementos de los mismos, excepto las recomendaciones. Basta relacionarlos en párrafos consecutivos siguiendo el orden anterior.

3.7.2.5 Anexos

Finalmente, en el Informe el auditor operacional podrá adjuntar los documentos que considere estrictamente necesarios o sea aquellos que por su naturaleza no pudieron desmembrarse y presentarse para su análisis en la sección correspondiente. El auditor operacional debe tener en cuenta que remitir al lector el examen de anexos presentados al final del informe, desmotiva el interés en la lectura de un documento.

4. GUÍA BIBLIOGRÁFICA PARA CONSULTA