EVOLUCION DE LOS SISTEMAS DE COSTOS. COSTOS DE
La
contabilidad como técnica, como arte, como disciplina, inicia por
sí sola, y años atrás, un recorrido independiente, de
búsqueda hacia lo que hoy denominaremos contabilidad pura, tratando de
identificar su naturaleza, su función y su objeto. Es importante enumerar que el recorrido
presenta diversos matices que se abordan desde el simple reduccionismo a un
sistema de cuentas, hasta la concepción heterogénea de un sistema
administrativo. Así, es como
la contabilidad se vislumbra desde un nuevo ángulo, ligada al desarrollo
de la organización científica y de la economía de la
empresa. “La contabilidad es
acreedora a un puesto en el conjunto de los conocimientos y de los
métodos que contribuyen a dotar a la empresa de espíritu
científico, con objeto de que esta importante célula
económico-social pueda cumplir su cometido propio con la máxima
eficacia para los que colaboran en ella y para la sociedad en
general” (Vlaemminck, 1961).
Ahora
bien, determinar el carácter personalista, materialista, contista, etc.,
o más allá un carácter jurídico,
estadístico, matemático, económico, etc., de la
contabilidad, permitiría evidenciar la heterogeneidad que
históricamente ha permeado el desarrollo científico de la
disciplina contable. Para efectos
de este escrito me referiré brevemente a la concepción
económica y su estrecho vínculo con el valor; e igualmente la
transición a la teoría de la contabilidad integral, como una
concepción administrativa de la misma.
Así,
la tendencia contable italiana de la primera mitad del Siglo XX, se basa en la
concepción económica de la contabilidad, teniendo como eje
central el valor del objeto de la cuenta.
Así, J. Dumarchey define a la cuenta como “toda clase o categoría de
unidades de valor”. Aunque es
necesario recalcar que lo relativo al valor se convierte en una idea tan vaga
y/o compleja como el mismo entorno económico en el que circulan
diversidad de teorías como la del valor-trabajo, valor-utilidad,
teoría marginalista, neomarginalista, etc. Pero, es precisamente allí donde
los contables simplifican el problema del valor, con una estrategia
reduccionista y exclusiva de una unidad de medida como el precio, expresado en
moneda; lo que evidencia lo alejada que puede o ha estado la expresión
de las cuentas de una realidad económica. Aún así, se ha intentado
explicar a través de la teoría económica la naturaleza
contable, fundamentada en tres elementos:
Por
ello, Jean Fourastie indica que la contabilidad es “el registro en unidades
monetarias de los movimientos de valores económicos, con vistas a
facilitar el gobierno de las empresas financieras, industriales y
comerciales”. Marcel Pauwels
dice “la contabilidad tiene
ante todo una función económica que desempeñar, las
operaciones que registra son modificaciones de valor, y tales modificaciones no
siempre tienen un carácter jurídico”. Jean Bournisien: “La contabilidad tiene por objeto
la medida de los valores económicos y su aplicación al patrimonio
de las personas”.
En
1929 René Delaporte se adhiera a la escuela económica, con una
concepción amplia del valor, trascendiendo a la incorporación de
todo aquello que se relacione con la empresa a la contabilidad, tales como
bienes reales, servicios, derechos, etc.; en un intento por ser integralista
este autor es idealista “la
cuenta es aritmética y estadística, debe expresar las cantidades
y su valoración” y
recalca que no se tiene más que cuentas de valores.
Por
la misma época, y desde 1914 J. Dumarchey ya enunciaba su teoría
positiva, asentando su doctrina sobre el concepto de valor, con un estrecho
vínculo entre la economía y la contabilidad, identificando que
esta última no puede referirse más que a cuestiones de
producción, distribución y consumo de las riquezas; y a partir de
la clasificación de ciencias como la química, la física y
la biología, llega a un concepto de cuenta mencionado anteriormente (toda clase de unidades de valor),
estudiando con el nombre de estática contable la forma y la calidad del
balance, la cantidad del balance y los géneros y especies de balances;
llegando a estructurar a la contabilidad como un modelo físico: 1)
definición de la ley de la dinámica de las cuentas,
2) definición del balance
dinámico, y 3) estudio
cuantitativo del balance.
Solo
a partir del segundo cuarto del Siglo XX, se empieza a generar una corriente
que intenta descubrir la autonomía de la contabilidad, independencia del
valor como sustento económico, independencia de la partida doble como
método, del derecho como propiedad y legalidad, etc., y como lo describe
Vlaemminck es una época donde se inicia el desarrollo de la
teoría contable pura, sustentada en que la contabilidad es un
método de observación de cualquier clase de hechos. Para operacionalizar esta
concreción es necesario entonces que el proceso contable seleccione
ciertos elementos, que se delimite su campo de acción y que se investigue
la naturaleza de los hechos que son expresados por las cuentas. La dificultad entonces se denota en el
límite de la investigación, su proceso selectivo y la manera de
condensar los datos.
Es
entonces en primera instancia una necesidad del proceso contable seleccionar la
naturaleza de los hechos observados que serán incluidos (económicos, jurídicos,
estadísticos matemáticos, etc.); y es con la aparición
utilitarista del modelo contable y la organización administrativa
racional, promovida por Henri Fayol, donde se enuncia que “el proceso contable ha aislado los
hechos numerables y ha conservado solo aquellos que en función de su
utilidad para la gestión de la empresa deben formar parte de un sistema
coherente de contabilidad”
(Vlaemminck, 1961).
Es
la realidad viva de la empresa, en su creación continua la que abarca
tal volumen de hechos, susceptibles de ser reconocidos, enumerados, valorados y
contenidos en el proceso contable.
Fenómenos económicos, realidades jurídicas,
actividades humanas, son reflejadas de manera natural en las cuentas, permeadas
por la utilidad contenida en ellas para la empresa; es la heterogeneidad de los
hechos registrados en valor monetario bajo el título o encabezamiento de
la cuenta lo que evidencia la diversidad de la sustancia representada por las
cuentas. “Las series de
cifras registradas en las cuentas y sintetizadas en los balances no son simples
enumeraciones. Son la
transformación en una unidad monetaria dada, del valor de los
fenómenos, de los hechos, de las obligaciones jurídicas, de los
elementos materiales, etc., seleccionados por la evolución o proceso
contable” (Vlaemminck, 1961).
Aparece
entonces una concepción integral de la contabilidad, donde convergen las
demás teorías
(personalista, contista, materialista, económica, legalista,
etc.), es la concepción administrativa de la contabilidad. Urbain Vaes califica a la contabilidad
como un método al servicio de la organización de empresas. Para J. Fourastie la contabilidad es un
simple método administrativo, lo que quiere decir que es una ciencia
administrativa. Para Marcel Mary la
más importante función de la contabilidad y la única que
puede justificar plenamente los gastos que exige, es su función
administrativa. Todas las menciones
anteriores se justifican en la heterogeneidad de los hechos contables, es decir
los múltiples fenómenos que ha de abarcar, clasificar y expresar
en valor monetario, tales como:
fenómenos jurídicos, económicos, fiscales,
administrativos, técnicos, humanos, sociales, culturales, ambientales,
etc. Por ello, Bosseler desde 1947
ya mencionaba la necesidad de orientar métodos contables hacia el
control de gestión, como una muestra racional de la utilidad contable en
la unidad empresa, como entidad acumuladora de los fenómenos
susceptibles de ser observados y seleccionados.
Todo lo
anterior demuestra las posibilidades de conexión entre la contabilidad
como enumeradora de hechos la
empresa como unidad agrupadora de complejos hechos correspondientes a diversas
disciplinas del saber humano, presentados cotidianamente. Es así imperante la coordinación
interna de los hechos enumerados y seleccionados como útiles para la
organización. Es necesario
que exista una concordancia entre la organización de la contabilidad y
la estructura de la empresa. En
1951 Armand Labar considera que la contabilidad industrial es más un
instrumento de gestión que un órgano de registro cuya finalidad
es la determinación de resultados.
Charles
Buxton Going, uno de los autores más representativos de antes de la
primera guerra mundial, en 1912 descomponía el ciclo industrial en
cuatro fases, correspondientes a las funciones principales de
aprovisionamiento, de fabricación, de venta y de
administración. Aquí,
quiero mostrar que la contabilidad transversalizada por la organización
racional de la administración y el concepto de economía de
empresa busca servir de medio de control para la gestión y la toma de
decisiones internas, teniendo presente que las funciones de producción
requieren información de los hechos que se originan allí y que
son determinantes de los resultados.
A la presenta de qué gastos debían ser considerados como
directamente productivos, es decir aplicables al objeto fabricado, y
cuáles aparecen solo de manera indirecta en el productos, Charles adopta
la división clásica:
costos imputables a los materiales, al personal o mano de obra, a la
explotación industrial y a la gestión comercial. Buxton expone también los cinco
métodos de distribución de los gastos indirectos: en función del costo de los
materiales, en función del importe de retribución de la mano de
obra directa; en función de l as horas de operario; en función de
la tasa horaria de las máquinas; y en función de los gastos
imputables a los centros de producción.
En
Alemania, la contabilidad de explotación y de gestión ha sido
desarrollada sistemáticamente.
Desde 1920, y muy especialmente a partir de 1925, el movimiento de la
economía de la empresa ha estudiado de manera racional los diversos
métodos de cálculo de costos, incorporando a la contabilidad,
aparte de la teneduría de libros y la elaboración del balance de
situación, el cálculo de costos, la estadística y el
planning (Fritz Schultheiss, 1954).
La
primera obra con el enfoque de
“contabilidad de gestión” de la cual se tiene conocimiento,
según Vlaemminck, data de 1943, y es una traducción realizada a
libro de Antonio Renzi, denominado Principios Generales de Técnica
Administrativa Industrial.
Queda
entonces demostrada la evolución de las concepciones teóricas en
contabilidad y su tendencia vinculada al desarrollo de la unidad empresa, que
exige cada vez informaciones cuantitativas y/o cualitativas, para dar
razón de manera interna y externa de las decisiones presentes y futuras,
como direccionamiento o razón de ser de las mismas.
2.1.
Camino
a una Sociedad Post Industrial
El
desarrollo de las sociedades visto con perspectiva económica, donde las
funciones de producción, consumo y distribución, dependen sustancialmente
de las actividades ejecutadas por el hombre al interior de las organizaciones,
depende fundamentalmente de la estructura social (economía, tecnología y
sistema de trabajo), la estructura política (distribución del poder) y la cultura (reino del simbolismo expresivo y los
significados). En la sociedad post
industrial el principio axial de la estructura social es el de economizar (menos costos, maximización,
optimización); el principio axial de la política moderna es la
participación; el principio axial de la cultura es el deseo de
realización y reforzamiento del sujeto. En la sociedad post industrial la
relación con los instrumentos de producción no determina el
dominio, el poder o el privilegio en la sociedad.
Las condiciones para la aparición de una
Sociedad Postindustrial (Bell,
Daniel, 1976), se resume en cinco factores esenciales:
1.
Sector
económico: cambio de
sociedad productora de bienes a otra productora de servicios.
2.
Distribución
ocupacional: preeminencia de clases
profesionales y técnicas.
3.
Principio axial: centralidad del crecimiento
teórico como fuente de innovación y formulación
política de la sociedad.
4.
Orientación
futura: el control de la
tecnología y de las contribuciones tecnológicas.
5.
Tomas de
decisión: creación de
una nueva “tecnología
intelectual”.
Según
Colin Clark cuando las naciones se industrializan recorren una trayectoria
inevitable por la cual, debido a las diferencias sectoriales de la
productividad, una amplia proporción de la fuerza de trabajo
pasaría a la industria y al crecer la renta nacional habría una
demanda de servicios y una mutación correspondiente hacia ese
sector. La mayor fuerza de trabajo
no se ocupa en agricultura o en fábricas, sino en servicios (comercio, finanzas, transporte,
sanidad, recreo, investigación, educación, gobierno).
Preeminencia
de la clase profesional y técnica:
El cambio en la distribución de las ocupaciones, se refiere no
sólo a dónde se trabaja sino el tipo de cosas que se hacen. La economía industrial incorpora
al trabajador semi-especializado que se puede formar en pocas semanas para
hacer simples operaciones de rutina, y es ese tipo de trabajador la
categoría más amplia de la fuerza de trabajo. En una economía de servicios el
trabajo se da en las oficinas, en la educación y la
administración; se genera un desarrollo importante de los profesionales
y técnicos que requieren educación universitaria; el grupo clave
de la sociedad post-industrial son los científicos e ingenieros.
Primacía
del conocimiento teórico: El
conocimiento ha sido esencial en cualquier tipo de sociedad, pero en la
sociedad post industrial el carácter de ese conocimiento cambia,
dándole una posición central al teórico, primando
así la teoría sobre el empirismo.
La
sociedad industrial se caracteriza por la coordinación de
máquinas y hombres para la producción de bienes. La sociedad post industrial se organiza
en torno al conocimiento para lograr el cambio, y esto a su vez da lugar a nuevas
relaciones sociales y nuevas estructuras.
Es la simple conciencia de la naturaleza de la innovación la que
convierte al conocimiento teórico en algo tan crucial.
“La
que se puede denominar la primera industria moderna, por la estrecha
vinculación de ciencia y tecnología, es la química puesto
que necesita tener un conocimiento teórico de las macromoléculas
que se manipulan para hacer síntesis químicas” (Bell, 1976). De igual forma la dirección
económica se ve mediada por justificaciones teóricas para
entenderla e intervenirla. En la
sociedad post industrial las decisiones sobre política económica,
aunque no sean una técnica exacta, derivan de una teoría y
frecuentemente se justifican teóricamente.
La unión de ciencia, tecnología y
técnicas económicas en los últimos años se
simboliza en la fase
“investigación y desarrollo”. A partir de aquí, han surgido las
industrias basadas en la ciencia que domina cada vez más el sector
industrial de la sociedad y proporcionan la primacía, según ciclos
de productos, a las sociedades industriales avanzadas. (Bell, Daniel, 1976). Pero esas industrias de base
científica, al contrario de las industrias que surgieron en el siglo
XIX, dependen principalmente del trabajo teórico anterior a la
producción. Los computadores
no existirían sin los trabajos sobre física de los sólidos
de Felix Bloch; el láser surge de las investigaciones de I. I. Rabi
sobre la estructura molecular de la luz.
Se puede afirmar, sin descubrir ningún mediterráneo, que
La
planificación de la tecnología: Las sociedades post industriales
serán capaces de alcanzar una nueva dimensión del cambio social,
la planificación y el control del crecimiento tecnológico. Es posible controlar la
tecnología. Lo que se
requiere es un mecanismo político que permita realizar estos estudios y
establecer criterios para la regulación de las nuevas
tecnologías.
El
surgimiento de una nueva tecnología intelectual: North Whitehead escribió: “La invención más
importante del siglo XIX fue el método de invención”.
La promesa
metodológica de la segunda mitad del siglo XX es la dirección de
la complejidad organizada, la identificación e instrumentación de
estrategias para una elección racional en el juego contra la naturaleza
y en el juego entre personas, y el desarrollo de una nueva tecnología
intelectual que, tendrá tanta importancia en los asuntos humanos, como
la tecnología maquinista en el siglo XIX y en la primera mitad del siglo
XX.
Desde
Lo
característico de la nueva tecnología intelectual es el esfuerzo
por definir una acción racional e identificar los medios para llevarla a
cabo. Una tecnología
intelectual es la sustitución de juicios intuitivos por algoritmos (normas para la solución de
problemas). Su objetivo es realizar
el sueño de un alquimista social:
el sueño de ordenar la sociedad de masas. En la sociedad hay millones de personas
que toman diariamente billones de decisiones sobre qué comprar,
cuántos hijos tener, a quién votar, qué trabajo elegir,
etc. Una elección particular
será tan impredecible como el átomo cuántico que responde
erráticamente a los instrumentos de medida. Pero, finalmente es esencial el
computador como herramienta, con la teoría de la decisión como
maestro.
La
significación de la sociedad post industrial consiste en:
1.
La consolidación de la ciencia y los valores
cognoscitivos como necesidad institucional básica de la sociedad.
2.
La toma de decisiones cada vez más
técnicas involucra a los científicos o economistas más
directamente en los procesos políticos.
3.
La intensidad de las tendencias existentes hacia la
burocratización del trabajo intelectual crea una serie de limitaciones a
las definiciones tradicionales de los valores y empeños intelectuales.
4.
La creación y la extensión de una
inteligencia técnica plantea problemas cruciales sobre la
relación entre el técnico y el intelectual.
Se podría afirmar entonces,
que el concepto predominante en una sociedad post industrial, que
también podría denominarse sociedad del conocimiento, es
precisamente el carácter de este último: “crecimiento exponencial y
especialización de la ciencia, surgimiento de la tecnología
intelectual, creación de una investigación sistemática a
través de inversiones para la investigación y el desarrollo,
terminando en la codificación del conocimiento teórico” (Bell, 1976).
2.2. De la producción de bienes a la
producción de servicios
El capital y la tecnología de la era industrial se concentraron
en la productividad industrial, en tanto que el capital y la tecnología
de la era de la información se enfocaron en la productividad de los
trabajadores del conocimiento y de servicios. La tecnología de la
información es la herramienta principal para obtener las ganancias
sustanciales y progresivas de la productividad que modelarán los
líderes (individuos, compañías,
instituciones y países) del
siglo XXI. Para muchas
organizaciones esto significa una reestructuración de su base de
costos. Las ganancias menores en
eficiencias, ya no son adecuados para satisfacer las exigencias en la
restricción de costos de los años actuales. El punto central ahora, consiste en
desplazarse hacia unas transformaciones importantes en los negocios mediante
los cuales se reorganizarán los procesos completos (producción y
administración). Los sistemas
con base en documentación, los procesos sujetos a aprobación
burocrática, las actividades de oficina con fuerza laboral intensiva,
los ciclos de procesamiento por lotes y los procesos con múltiples tomas
de decisiones están reemplazándose por la captura de datos en la
fuente, el procesamiento integrado de transacciones, el intercambio electrónico
de datos, los sistemas de tiempo real, el apoyo para la toma de decisiones en
línea, los sistemas de administración y los sistemas expertos.
El cambio en la orientación de los programas de productividad
que pasa del énfasis en el recorte de costos, al mejoramiento del desempeño
y la efectividad organizacionales, se presenta por dos razones. Por una parte, han fallado muchos
programas de reestructuración de costos, debilitando de manera
permanente una compañía en su mercado y comprometiendo sus
oportunidades de sobrevivencia.
Más aún, el efecto que produce la tecnología de la
información conduce a modelos completamente nuevos de alto
desempeño en el sistema de trabajo.
La energía humana se reinvierte en nuevos aspectos a medida que
se opone a ser eliminada a causa de reducciones generales de personal.
La automatización, la mecanización e
informatización de los procesos han venido originando nuevas
interpretaciones de la mano de obra, con lo cual con el transcurrir del tiempo
ha pasado a ser un simple componente de control o apoyo de los equipos, los
cuales son los que realmente ejecutan las operaciones de procesos, pasando de
esta forma, la mano de obra a tener una relación mínima en el
costo de los procesos.
3.
EVOLUCION
DE LOS SISTEMAS DE COSTOS
3.1.
Antecedentes
Los indicios de existencia de la práctica contable están
dados de una cuantos miles de años, antes de la era cristina. En Summer, un país situado en la
antigua Mesopotammia, alrededor de los ríos Tigris y Eufrates, donde se
encuentran unas tablillas de arcilla, se evidencia un gran listado
numérico de las transacciones a manera de triángulos y
círculos (escritura
cuneiforme). Dichas tablillas se encuentran
apiladas al interior de los templos, donde se efectúan las
verificaciones correspondiente, por parte de los escribas, quienes comprobaban
la sumatoria de largas filas numéricas contenidas en ellas. También en Egipto, Grecia y toma,
como culturas de la edad antigua, se tiene evidencia de la existencia contable,
con libros en papiros, placas calcáreas de mármol y otros
materiales, que eran llevados en orden cronológico por los escribas de
la época. “La
necesidad de información sobre las transacciones comerciales es tan
antigua como el intercambio comercial” (Gutiérrez, Fernando. 2005).
En el siglo XIV, mucho antes de la aparición
de Lucas Paciolo, en países como Italia, Inglaterra y Alemania, se
conocieron los primeros rudimentos de costos, como resultado del crecimiento y
desarrollo de las industrias de vinos, monedas y libros, de mucho auge en ese
entonces. En el año 1340, se
da cuenta de la existencia de la primera contabilidad llevada por partida
doble, en Génova Italia, por los tesoreros de la ciudad “Los Massari”; pero es hacia
el año 1370 cuando el famoso banquero y comerciante italiano Francesco
di marco Datini muestra un prodigioso ejemplo de contabilidad industrial, que
suministra una extraordinaria documentación acerca de toda la
organización de la industria de la lana de aquel tiempo; seguido por la
poderosa familia Florentina de los Médicis en el año 1431, que en
su actividad industrial englobaba todo el ciclo de fabricación, desde el
batido de la lana hasta el apresto dado a los paños manufacturados, con
un riguroso control del material pasado a cada fase de la producción.
El advenimiento de la revolución industrial a
partir de
Sin embargo, es importante señalar que antes
de la citada revolución industrial, tanto en Estados Unidos (Caso Springfield) como en el Reino Unido, ya se tenían vestigios de una
contabilidad de costos avanzada.
Los precursores en materia de contabilidad industrial se pueden
citar: Louis Daubresse, Camile
Lambert, Ansotte y Defrise, Mal y Manfroy, Héctor Blairon; quienes dan
clara muestra de que en las escuelas industriales del Hainaut ya se
enseñaba contabilidad industrial con cálculo de costos,
permanencia de inventario, resultados mensuales de explotación y
análisis de costos
(Vlaemminck, 1961).
3.2.
Evolución
según Jonson y Kaplan
Estos autores, clasifican el proceso de desarrollo de la contabilidad de
costos, desde 1885 cuando es publicada la obra de Netcalfe, y con el cual se da
inicio a la asignación de costos indirectos, luego efectúan una
división al desarrollo de la misma,
a partir del modelo de Administración Científica de
Taylor, como paso al siglo XX, la creación de las empresa
multidivisionales y el nacimiento del ROI
(return on investment); y por último la depresión de los
años 30 y el predominio de la contabilidad financiera.
En la primera etapa
(últimas décadas del siglo XIX), los avances de la
contabilidad de costos están dados por el nacimiento del ferrocarril y
la industria del acero. Se
desarrollaron medidas como el costo de operación y la tasa de gastos de
operación en relación a los ingresos, como medida de eficiencia
en la estructura operativa; se usaron medidas tales como el margen bruto (utilidad bruta sobre ventas) y la rotación de inventarios (ventas sobre el nivel de
inventario) para medir rentabilidad
y velocidad de conversión de existencias en ventas. Las organizaciones de esa època
tenían un claro enfoque hacia el producto y consecuentemente hacia los
costos que eran fácilmente identificables y medibles como la materia
prima y la mano de obra. Debido a
que los costos indirectos no eran tan imprtantes en las empresas de la
época, no se interesaban mucho en invertir recursosque verificaran su
asignación; por lo que se adoptaron reglas simples de asignación,
multiplicando horas o unidades monetarias de mano de obra por una tasa de
costos indirectos. Según
Garner (1947 y 1954), en las
últimas décadas del siglo XIX se dan los siguientes avances: 1) integración de las cuentas de
la fábrica en los registros generales, 2) discusión de los detalles
implicados en el manejo, registro y valoración de los materiales, 3)
tratamiento del registro y valoración de la mano de obra, y 4)
aparición de las primeras propuestas de imputación de costos
indirectos.
En la segunda etapa
(Administración Científica de Taylor), se desarrolla lo
que hoy se conoce como costos estándar, teniendo como punto de partida
el estudio de los procesos de trabajo y consumo de materiales, que pudieran dar
paso a tareas simples y controlables.
Así, en este período el interés estaba centrado en
la eficiencia de los trabajadores y en la racionalización en el uso de
los materiales, que mediante parámetros obtenidos de manera
conjunta (ingenieros, contables) pudiera ser controlado el proceso de
producción, en una tarea de comparación y/o análisis de
desviaciones.
La tercera etapa mencionada por Johnson y Kaplan es fundamental en la
aparición y desarrollo de nuevas organizaciones que empezaron a tener
ritmos y estructuras internas diferentes:
“la concentración de actividades cualitativamente
diferentes en la misma organización, obligó a la
utilización de una medida uniforme capaz de identificar la mejor
distribución del capital entre las distintas partes o divisiones de la
empresa integrada” (Gutiérrez, 2005). Aparece en esta época entonces un
indicador fundamental que ha sido identificado con el nombre de la
compañía que lo enunció: indicador de Dupont, enunciado por
Dupont Powder Company en 1903, donde se proporcionaba una medida global del
éxito de cada unidad operativa y de la organización en su
conjunto, ya que relacionaba el margen operativo con la rotación de los
activos. La información
obtenida se utilizó con tres propósitos: 1) análisis de la eficiencia
potencial de los procesos, 2) comparación de la eficiencia real con la
potencial, y 3) simplificación de la tarea de valoración de
inventarios. Así, en 1923
Clark enuncia nueve funciones básica de la contabilidad de costos: (Gutiérrez, 2005)
1.
Ayudar a determinar el
precio satisfactorio de los bienes vendidos.
2.
Ayudar a fijar un
límite mínimo en las disminuciones de los precios.
3.
Determinar qué
productos eran los más beneficiosos.
4.
Controlar el inventario.
5.
Fijar un valor para el
inventario.
6.
Comprobar la eficacia y
eficiencia de los distintos departamentos y procesos.
7.
Detectar
pérdidas, derroches y robos de inventarios.
8.
Separar los costos de la
inactividad de los costos de producir bienes.
9.
Ayudar a los informes
financieros.
En la última clasificación presentada por Johnson y Kaplan,
se asevera que entre 1925 y 1980 no hubo progreso en materia de contabilidad de
gestión, ya que el cálculo de los costos tanto para las
existencia como para los resultados, fueron destinados a la contabilidad
financiera, antes que a la gestión de las empresas. Todo ello por tres razones que surgen en
la década de los 30: 1)
necesidad de fondos de las grandes corporaciones, 2) proliferación de
los mercados de capitales, y 3) mayor demanda de información sobre
valoración de inventarios, necesarios para los informes de contabilidad
financiera.
Es por ello, que se prefiere la información de la contabilidad
financiera para asignación de los costos de producción a los
bienes vendidos e inventariados; así, solo se utilizaban medidas simples
de reparto para los costos indirectos y no se asignaban a los productos los
costos diferentes a la producción
(mercadeo, ventas, administración, financieros), sino que se
consideraban costos del período.
Lo que quiere decir que en esta época no se pretendía
indicar la causalidad de los costos, sino su veracidad (Gutiérrez, 2005).
3.3.
Evolucion
según Horngren. (Desde 1950
hasta hoy)
Este autor, identifica tres etapas, que están en concordancia con
los objetivos de la contabilidad de costos: 1) costo verdadero, 2) verdad
condicionada, y 3) verdad costosa.
En la etapa del costo verdadero
(años anteriores a 1960), el objetivo era determinar con rigor el
costo del producto. El
método predominante fue el costeo absorbente o total, donde se obtiene
un único costo de producción.
Para la segunda etapa, a partir de los años 60, nace el
método del costeo directo o variable, para efectos de toma de decisiones
internas y de control, teniendo como antecedente que los sistemas de costos
tenían una triple utilidad:
insumo para la contabilidad financiera, para el control de
gestión y para la toma de decisiones. Es en esta segunda etapa donde se rompe
con el esquema de costo único y verdadero; éste debería
ser útil para las decisiones del usuario: para la rentabilidad y/o decisiones e
producción era útil el costeo directo y para la valoración
de existencias y/o costo de ventas era útil el costeo total.
En la última etapa, que aparece a finales de los setenta, donde
hay avances en las teorías de finanzas, la economía
internacional, los mercados de capitales, se muestra una clara evidencia del
valor de la información y los costos para su obtención; y es
aquí donde se deben comparar los beneficios y los costos de cualquier
iniciativa de información; los modelos de decisión y los
procedimientos de control sofisticados debían utilizarse solo en
contextos en el que los beneficios de su utilización superaran a los
costos de su determinación.
Aquí, no solamente se tendrá en cuenta el costo de la
información, sino también su utilidad.
El desarrollo de los costos, a partir de los años 80, vinculado
estrechamente a los cambios en los entornos productivos y organizacionales, y
la utilidad de los mismos, tanto interna como externamente serán
recogidos en el siguiente punto.
4.
NUEVO
ENTORNO EMPRESARIAL
A partir de la década de los 80, el entorno productivo sufre
transformaciones producto de los desarrollos tecnológicos y
computacionales, de la evolución de la economía internacional y
sus mercados, de la preponderancia del conocimiento teórico y sus
codificaciones. También es
modificado por la invasión de productos japoneses en occidente; y las
características de ese nuevo entorno son:
1.
Cambios rápidos
en la tecnología que hicieron que se aumentase la productividad en forma
exponencial.
2.
Aparición de productos
con un ciclo de vida corto que hizo a las empresas lanzar al mercado
continuamente productos casi perecederos.
3.
Cambios en la
organización de la producción, pasando de una organización
por funciones, en la que el producto pasaba por una serie de fases, a una
producción integrada en la que el producto se comenzaba y terminaba en
un mismo proceso y con unos mismos trabajadores.
Por lo tanto, las innovaciones productivas acentuaron la necesidad de
mejorar los procesos operativos y de gestión, en los cuales la
contabilidad cumple un papel fundamental y se hace imperante considerar nuevos
hechos numerables no considerados en los años anteriores, tales como la
calidad (y lo no-calidad), la gestión
de los inventarios, la organización de la producción y sus
sistemas; y más recientemente los costos ambientales, como
reconocimiento de que el hombre hace parte de un entorno que modifica
constantemente.
Varias premisas se generan entorno al nuevo
ambiente de los negocios, a su
forma de producir, distribuir los bienes y servicios y administrar los
recursos:
1. Una empresa
será rentable si la velocidad a la que genera el dinero es mayor a la
velocidad a la cual se lo gasta.
2. Los activos
dejaron de ser un activo para convertirse en un pasivo. Mantener inventarios es tolerar costos
de mala calidad.
3. La
información que se requiere para gestionar, debe contener tanto los
costos de hacer como los de no hacer.
4. Si las nuevas
características del mercado son las que van a imponer los precios,
convirtiéndose en una variable no discrecional, sólo les queda a
los administradores los costos y los gastos para lograr su rentabilidad.
En un ambiente de competencia, son los costos los
que determinan la viabilidad empresarial; mientras más cerca
estén los costos de los precios, más fácil será
entender que el camino de la permanencia y de la rentabilidad está por
los lados de los costos de eficiencia.
Una empresa ya no es ella y su interior, es ella y su entorno. Calidad, clientes, medio ambiente,
proveedores, competencia, entre otros, todo ello se concibe ahora de forma
diferente. La contabilidad de
gestión se está configurando como continuo cambio, para dar
respuesta a las necesidades planteadas en el seno de las organizaciones,
así como optimizar la eficiencia de sus costos y conseguir que sea
competitiva.
Para competir con éxito en un mercado
mundial cada vez más competitivo, una empresa tiene que conocer los
costos de toda su cadena económica y tiene que trabajar con otros
miembros de la cadena para gestionar los costos y maximizar el
rendimiento. Por ello, las empresas
están empezando a dejar de calcular sólo los costos de lo que
sucede dentro de su propia organización para empezar a calcular los de
toda la actividad económica, en la cual incluso la mayor empresa es
sólo un eslabón de la cadena.
Por todo lo anterior, es imperante denotar que una
eficiente gestión de los costos en ese nuevo entorno organizacional y
productivo, puede ser determinante en la medición de resultados y
rendimientos como ventaja competitiva.
Hoy, el papel de la contabilidad de gestión está mostrando
y evidenciando nuevos horizontes y herramientas útiles en esa labor,
tales como: costos por actividades,
control total de la calidad (TQM),
control contable de círculos de calidad, sistemas de planificación
de necesidades de materiales (MRP),
tecnologías de producción óptima (OPT), técnicas justo a tiempo (JIT), sistemas de fabricación
flexible (FMS), contabilidad de
gestión medioambiental, indicadores de gestión integrales (BSC) y utilización de sistemas
expertos.
5.
La calidad es otro aspecto de actualidad, que
cobra importancia en el mundo de los negocios y las empresas; en muchas
operaciones de manufactura y producción, los problemas de calidad pueden
paralizar una planta entera y ocasionar una reacción en cadena en la red
de distribución. Esto se
debe ante todo a la naturaleza integrada de los procesos de producción,
que además puede exacerbarse por aspectos como un inventario “justo a tiempo”. A menudo, las fallas en el envío
de productos generan interrupciones costosas para los clientes, indemnizaciones
onerosas, y algo aún mas lamentable: clientes insatisfechos. Los programas de calidad de productos y
servicios se han desplazado de las operaciones de manufactura al trabajo del
conocimiento y de servicios. La
nueva materia prima es el conocimiento, la información y la
innovación y estas son las principales fuentes de valor.
La necesidad de reaccionar con rapidez a las
condiciones cambiantes del mercado, amenazas competitivas y exigencias del
cliente se constituyen en otro desafío creciente para las empresas. El tiempo de innovación para
entregar al mercado rápidamente el producto o servicio, se reduce cada
vez más en la mayor parte de los sectores industriales y de
negocios. Por ejemplo, se
están iniciando programas para la
“clientilización masiva” en diversos sectores.
La capacidad y el tiempo para reaccionar son
aspectos claves al plantear estrategias y capacitar a las organizaciones para que
sean más oportunas y dirigidas al mercado. En los mercados globales hay una
necesidad de eliminar, o al menos reducir, las dependencias con respecto al
tiempo y al espacio. El viejo
proverbio “más vale
tarde que nunca” se ha
modificado a “es mejor nunca
que tarde”. Con frecuencia,
es preferible no comenzar a desarrollar un producto que llegar al mercado
después de un competidor, o después de que el mercado se ha
transformado.
Gestionar la producción representa,
entonces, disponer de insumos y factores, de tal manera que de su
combinación resulte la generación del bien o la prestación
de un servicio, en las condiciones de calidad, cantidad y oportunidad
requeridas. En la prestación
de los servicios surge el concepto de calidad como un derrotero esencial a
seguir; la calidad en el caso de los servicios, puede ser más observable
como satisfacción del cliente que como cumplimiento de especificaciones,
aspecto que se presenta de manera inversa en el caso de los bienes tangibles.
Un enfoque de calidad en las organizaciones,
requiere de una gestión de recursos importantes que involucre a todos
los procesos en dicha cultura; desde los procesos internos de
producción, innovación, mercadeo, talento humano, como aquellos
de naturaleza externa que respondan a las exigencias y necesidades de los
clientes, más allá de sus expectativas. Un enfoque de calidad reduce costos y
aumenta la satisfacción del cliente. Si en un ambiente competitivo se
están mejorando las condiciones en busca de la calidad en todos los sentidos,
una empresa que no invierte en ello, experimentará una caída en
su participación de mercado, y por lo tanto en sus ingresos y
utilidades.
Así, el concepto de calidad hoy tiene que
ver con la totalidad de los rasgos y características de un bien o servicio,
de acuerdo con ciertas especificaciones para satisfacer al cliente en el tiempo
de compra y durante el uso. Esa
calidad se puede dividir en: a)
Calidad en el diseño: que
tiene que ver con las características del producto que satisfacen las
necesidades y exigencias de los clientes;
y b) calidad en el cumplimiento:
evalúa el desempeño de los bienes de acuerdo con su
diseño y especificaciones.
Comúnmente la medición de costos se
enfoca hacia el control de aquellas erogaciones que son necesarios para
prevenir y/o obtener la calidad, o aquellos costos que surgen como resultado de
una producción de baja calidad
(reprocesos – desperdicios).
En el entorno tradicional la contabilidad de costos consideraba
sólo el costo de inspección, los defectos de calidad no se
entendían como costo; a partir de los 80 la contabilidad de costos
tendió a reconocer y registrar tanto el costo de inspección como
el ahorro de costos por el no reproceso de la producción y el beneficio
por el incremento de la producción y la satisfacción del cliente.
Actualmente, para efectos de abordar una
metodología de actividades, que involucran costos de calidad, se
podrían mencionar las siguientes, con sus respectivos costos:
Actividades de ingeniería de producción: incurre en costos de previsión,
los cuales surgen para evitar la fabricación de productos que no
estén de acuerdo con las especificaciones o exigencias, tales como: ingeniería de diseño,
ingeniería de proceso, ingeniería de calidad.
Actividades de inspección: incurre en costos de examinación
o revisión, los cuales surgen con el objetivo de detectar las unidades
individuales de productos que no cumplen con las especificaciones o exigencias,
tales como: prueba de producto,
inspección de proceso, revisión de productos.
Las dos actividades anteriores, conjuntamente
incurren en costos de falla interna, los cuales surgen cuando un producto no
cumple con las especificaciones del cliente, antes de ser despachado, tales
como: reprocesos, desperdicios,
mantenimiento de maquinaria, perdida del producto, nueva ingeniería del
proceso.
Actividades post-venta: incurre en costos de falla externa, los
cuales surgen cuando un producto no cumple con las especificaciones y
exigencias del cliente, después de ser entregado o embarcado al cliente,
tales como: costos de transporte,
costos de garantía y reparación, quejas, soporte al cliente.
Para que una organización pueda evidenciar
la influencia de una adecuada política de calidad, y la
representatividad de los costos incurridos, se requiere un análisis de
costo de oportunidad, donde en cada una de las actividades se denotará
la relación del margen de contribución, con las unidades que
deban ser revisadas, reparadas, devueltas, perdidas o dejadas de vender. Para ello, existen técnicas estadísticas
y administrativas de mucha ayuda en el análisis de los problemas de
calidad, tales como: las
gráficas de control, los diagramas de paretto o los diagramas de
causa-efecto, que pueden detectar las áreas críticas de la
organización, donde se pueden iniciar y/o concentrar los problemas de
calidad, ya sea por factores humanos, de método, diseño, de
materiales, componentes o con el desempeño final del producto.
Así, aparecen entonces las medidas no
financieras, indicadoras de la gestión de la calidad en las
organizaciones, en ese proceso interno y externo de satisfacción del
cliente, tales como: las unidades
defectuosas que se entregan al cliente del total de entregas, el número
de quejas de los clientes, el porcentaje de productos con fallas iniciales o
fallas excesivas, las entregas tardías, el número de defectos por
líneas de producto, y otras; todas estas medidas son fundamentales en un
análisis del costo de cada actividad operativa y administrativa, como
generadores de valor, que contribuyen al logro del objetivo básico
financiero de las organizaciones.
6.
Teniendo presente que estamos ante las realidades
de una sociedad post industrial, que avasalla con el entorno tecnológico,
como medio e instrumento de eficiencia y productividad, una planeación
no programada de la evolución de ese entorno (el tecnológico) tiene efectos perjudiciales, con
consecuencias de segundo o tercer orden que se pasan frecuentemente por alto y
sin duda no se esperaban, debido al fraccionamiento de las actividades que
realiza el hombre, ignorando que hace parte de un medio natural, que como
sistema se ve afectado por la alteración humana de los subsistemas que
lo componen. El ejemplo está
dado desde las sociedades agrícolas e industriales; la
utilización creciente de fertilizantes baratos fue uno de los elementos
que produjeron la revolución en la productividad agrícola, pero
el trasvase de los nitratos a los ríos ha sido una de las fuentes de la
polución. La
introducción del D.D.T. como pesticida salvó muchas cosechas,
pero destruyó también la vida silvestre y a los
pájaros. En los
automóviles, el motor de gasolina fue más eficiente que el de
vapor, pero polucionó el aire.
La causa se encuentra en que la introducción de la
tecnología se llevó a cabo de manera incontrolada, y sus
iniciadores se interesaron sólo por los efectos de primer grado.
No
es necesario demostrar que la sociedad actual depende vitalmente de los bienes
y servicios ambientales derivados de los ecosistemas naturales y transformados
que la rodean. En cualquier lugar
habitado por el hombre, el aire sano, unos suelos productivos, algunos parques,
ríos o fuentes de agua, son tan importantes en las necesidades
básicas como la educación o la infraestructura
física. En términos
generales, se puede decir que el capital natural hace parte fundamental de la
infraestructura económica y social de una sociedad, si se tiene en
cuenta las múltiples funciones que dicho capital cumple para la satisfacción
de las necesidades humanas fundamentales.
Los
recursos naturales (biodiversidad,
agua, ríos, atmósfera)
son parte del capital con que cuenta la sociedad, y por esto deben ser
parte de los análisis económicos. Sin embargo, debido a algunas características
propias de estos bienes (por
ejemplo, son públicos en su mayoría), los mismos han sido
omitidos de los análisis económicos tradicionales; excluirlos del
proceso de toma de decisiones implicaba aceptar de antemano que estos no tienen
valor económico, o peor aún que no son recursos escasos, que
pueden ser utilizados indiscriminadamente y que su uso no genera ingresos o
costos a una sociedad.
Es
imperante demostrar que el medio ambiente y los recursos derivados de la
naturaleza y sus ecosistemas, por considerarse públicos, comunes y con
la distinción de externalidad, pueden carecer de precio (en sentido económico) pero tienen valor, ajustado a las
siguientes funciones:
1.
Forman parte de
la función de producción
(producción, distribución y consumo).
2.
Actúan
como receptores de residuos y desechos de toda clase, tanto de la actividad
productiva como individual y familiar de la sociedad.
3.
Proporcionan
los bienes, cuyos servicios son demandados por la sociedad.
4.
Constituyen un
sistema integrado que proporciona los medios para sostener toda clase de vida.
El
problema radica en que la valoración está determinada o
condicionada por una sociedad que asigna recursos, bajo un sistema de mercado,
solucionando el qué, cómo, cuánto y cuándo
producir. Los recursos naturales
tienen la característica de ser de libre acceso, no exclusión
para el consumo, ofrecimiento a todas las personas, y por las mismas carecen de
un mercado de intercambio. Debido a
ello, el sistema de mercado no proporciona ninguna indicación con
respecto al valor de los mismos, lo que lleva a que sean considerados
gratuitos, a que su uso o consumo no tenga ningún costo y a que se
produzca la sobreexplotación correspondiente. Lo correcto sería buscar entonces
un mercado para dichos bienes? Es
decir, encontrar una forma de valoración monetaria? No bastaría con saber que son
importantes para el hombre y sus relaciones con el medio ambiente?
Aparecen
entonces varios tipos de análisis, como el de relación
costo-beneficio, pudiendo determinar los costos de un programa ambiental, los
costos para toda una economía de lograr las metas establecidas, los
costos de regular el control de contaminación; o tal vez análisis
de costos de oportunidad, como una alternativa en la cual se habrían
podido invertir los recursos y a la cual la sociedad tendría que
renunciar cuando los recursos se utilizaran en otra forma específica.
Teniendo
presente que una valoración monetaria, no es precisamente una
valoración de mercado, mencionaré algunas metodologías,
surgidas de la disciplina económica, que intentan resolver el problema
de valoración de dichos bienes, entendido este como un valor
económico total, como la suma de dos grupos de valores: valores de uso y valores de no uso. Los valores de uso se dividen en usos directos,
como actividades de aprovechamiento dentro del ecosistema y usos indirectos,
que son los efectos fuera del ecosistema.
Los valores de no uso siempre parecen más abstractos, pero no por
eso dejan de ser importantes; pueden ser valores de opción y valores de
existencia. Los valores de
opción, se refieren a cuánto está dispuesta la gente a
pagar por mantener abierta la opción de usar el ecosistema en el futuro. Los valores de existencia, son aquellos
que el hombre pone a ese ecosistema, simplemente porque siga existiendo, aunque
nunca piense utilizarlo, visitarlo o disfrutarlo.
Métodos directos:
·
Valuación
de bienes sustitutos. Algunos
bienes ambientales son insustituibles; son aquellos que mantienen las funciones
básicas de mantener la vida. Sin embargo, para la gran mayoría
de los bienes ambientales, se pueden encontrar sustitutos, parciales o
totales. Algunos sustitutos tienen
costos más altos o más bajos. La idea central de este método es
fijarse cuánto cuesta proveer esos sustitutos, para compararlo con los
beneficios que se obtienen de alterar o destruir el ecosistema.
·
Costo del
viaje. Cuando la gente decide
visitar un lugar por su belleza escénica o por conocer de cerca sus
maravillas naturales, está incurriendo en un costo, aunque el precio de
acceso sea cero. Las personas
incurren en costos de transporte, de tiempo y de sustitución de
alternativas de recreación.
·
Valoración
contingente. Cuando no hay mercado
para un bien o servicio, una aproximación es preguntarle directamente a
la gente cuánto estaría dispuesta a pagar por él. Puede ser usada como un indicador del
valor que tiene el bien realmente.
Puede determinar el máximo valor que se está dispuesto a
pagar para que un ecosistema o especie se conserve, o lo mínimo que se
está dispuesto a aceptar a cambio de permitir que ocurra un daño
ambiental.
·
Función
de producción. La
función de un bien requiere de varios factores. La teoría económica
clásica los resumía en tres:
tierra, trabajo y capital.
Después, los economistas neoclásicos desarrollaron sus
modelos únicamente con trabajo y capital, como factores. De acuerdo con la teoría
económica, los factores se combinan en el proceso productivo para
proveer bienes o servicios. La
manera en que se combinan se modela como una función. Estimar esa función permite saber
cuánto está aportando marginalmente cada uno de los factores y de
ahí estimar el precio que tendrían, dadas ciertas circunstancias
de demanda. Para evaluar los
recursos del medio ambiente, la idea es introducirlos en la función de
producción como un factor más y de manera separada. Una vez conocido su aporte marginal se
puede estimar su precio.
·
Método
de los precios hedónicos.
Esta teoría indica que un bien privado no se adquiere para
disfrutar del bien ambiental, sino que el bien ambiental es una de las
características del bien privado.
Los precios hedónicos intentan descubrir todos los atributos del
bien que explican su precio y discriminar la importancia cuantitativa de cada
uno de ellos; atribuir a cada característica un precio implícito.
Métodos Indirectos:
Hay
ocasiones en que el bien ambiental no es disfrutado directamente. Únicamente se pueden ver sus
efectos a través del daño que causan sobre otros bienes y
servicios. La base de los
métodos indirectos son las funciones dosis-respuesta. Estas funciones relacionan un cambio en
la variable ambiental con cambios en variables que pueden ser medidas
directamente. En ocasiones puede
ser que la
“respuesta” si
tenga mercado, si no, se aplica alguno de los métodos directos. Dicha función arroja
información acerca de cómo se ve afectado un receptor por la
calidad del medio ambiente.
Ahora
bien, lo enunciado pertenece a la esfera de la disciplina económica, en
el afán de reconocer de manera alternativa la existencia de los bienes
que brinda la naturaleza y que el hombre modifica o interviene; para lo cual
destaca algunas salidas, utilizando métodos que endurezcan con
mediciones el valor de la intervención, de la no intervención,
del disfrute y hasta el legado futuro de dichos bienes.
Cuál
sería entonces el papel de la disciplina contable, como observadora de
hechos enumerables que sean útiles a las organizaciones en un entorno
post industrial? Y es que la crisis
ambiental por sí misma proviene del fracaso de las estructuras
organizacionales, de la ética de los negocios, de la estructura
conceptual económica y de los sistemas de contabilidad para reconocer la
naturaleza (Rob Gray et. al.,
1992); y el problema comienza
cuando los asuntos ambientales entran en conflicto con los criterios
financieros. El papel del Contador
debe ir más allá del mantenimiento del sistema de
información financiera.
Son
precisamente las organizaciones que han adoptado nuevas tecnologías de
gestión como la administración total de la calidad (TQM), quienes empiezan a involucrar
criterios ambientales, para la medición del desempeño;
entendiendo que los residuos y desperdicios generados en el proceso productivo
pueden ser recudidos, conllevando a menores impactos en los costos de producción
y consecuentemente menores costos sociales por contaminación. Pero ese camino de
sensibilización ambiental no puede ser particular, deben generarse
procesos de liderazgo en políticas ambientales, ya que todas las
actividades de una organización, desde las más simples tienen
impacto sobre el ambiente.
“Cuando los administradores ven que su ejecución de las
políticas de responsabilidad social y de los programas es evaluada con
base en decisiones de promoción y compensación, junto con el
desempeño en el cumplimiento de objetivos familiares de utilidad, costo
y productividad, ellos tendrán confianza y estarán
motivados. Por razones obvias y
válidas los administradores medios concentran su atención y
habilidades en el cumplimiento de los objetivos de desempeño, de los
cuales saben que son responsables.
Ellos valoran la responsabilidad en términos de dos criterios
familiares: el primero es
qué se mide y el segundo es qué se recompensa” (Ashen – 1980, citado en Gray Et.
al., 1992)
La
anterior cita demuestra que son las organizaciones y sus sistemas las que
están llamadas a generar estrategias para el reconocimiento de los
efectos ambientales y su consecuente minimización, que incorpora valores
monetarios y que pueden ser reconocidas en los sistemas contables, financieros
y administrativos. La crisis
ambiental es un resultado inevitable de la manera como contabilizamos lo que
hacemos y las áreas de conflicto son:
q
Los criterios
de valoración de inversiones.
q
Los criterios
de valoración del desempeño.
q
Las limitaciones
presupuestales.
q
El
desempeño de las cotizaciones.
q
La
información de utilidades por acción.
q
Prioridades en
el informe anual.
q
Costos de
diseño.
q
Creación
de nuevos sistemas de información.
q
Pronosticación.
q
Valoración
de costos ambientales.
q
Costos de
sostenibilidad.
Estas
áreas de conflicto pretenden mostrar que son todas las funciones
organizacionales las que requieren valoración, pero no existe una
única manera de incorporarlas.
Existen diversas metodologías como los flujos descontados, las
valoraciones de mercado, el beneficio por acción, etc., las cuales
reflejan escenarios de corto plazo o un horizonte de recuperación
financiera de la inversión, sin involucrar los efectos posteriores en la
vida de un proyecto. El
único régimen de valoración de inversiones que puede ser
capaz de tener fuerza suficiente en una empresa grande o mediana es la cultura
TQM/EQM, que desanima continuamente la valoración convencional. En esta, la calidad se define en
términos de ser el mejor en aquello que hacemos e incorporando los
requerimientos de cero accidentes en salud, seguridad y factores
ambientales. Entonces, por
qué el Contador se debe involucrar en los problemas ambientales? Porque ejerce un papel fundamental en
los negocios; es de su competencia abordar los costos correctos y los problemas
de las cuentas de resultados, la ventaja competitiva y la eficiencia de los
costos, problemas de valoración de activos, obligaciones contingentes y
riesgos ambientales. Rob Gray
enuncia cinco formas de contribuir a la administración ambiental:
1.
Modificar los
actuales sistemas contables.
2.
Eliminar
elementos conflictivos de los sistemas contables (valorizaciones).
3.
Planear las
implicaciones financieras de la agenda ambiental.
4.
Introducir el
desempeño ambiental a la información externa.
5.
Desarrollar
nuevos sistemas de contabilidad y de información (eco-balance general).
Qué
debe incluir entonces una contabilidad ambiental?
1.
Contabilidad
para riesgos y obligaciones contingentes.
2.
Contabilidad
para revaluación de activos y protección de capital.
3.
Análisis
de costos: energía,
desechos, empaques y protección ambiental. Costos de oportunidad y costos de
sostenibilidad.
4.
Valoración
de inversiones; incluyendo factores ambientales.
5.
Desarrollo de
nuevos sistemas de información y contabilidad.
6.
Valoración
de costo-beneficio en programas de mejoramiento ambiental.
7.
Desarrollo de
técnicas contables que expresen activos y pasivos y costos en
términos ecológicos.
Para
el análisis de costos, es pertinente primero definir lo que entendemos
por costo. Pedersen desarrolla la
idea de sacrificio, y define:
“costo es el consumo valorado en dinero de bienes y servicios para
la producción que constituye el objetivo de la empresa”. Para Scheider costo es “el equivalente monetario de los
bienes aplicados o consumidos en el proceso de producción”. Mientras tanto, la escuela marginalista
indica que “todo sacrificio,
para que sea costos, debe aumentar el valor social del bien al que se aplica;
todo sacrificio que no cumpla esta condición debe ser considerado como
un despilfarro” (Mallo,
et. al., 2002). La contabilidad de gestión aplica
una metodología inductiva para el cálculo y control de los
costos, lo que da lugar a que el costo se muestre como una magnitud de valor
relativo que no puede calcularse de modo exacto, ya que existe incertidumbre en
la valoración de los consumos en la distribución de estos sobre
la producción obtenida. El
costo surge cuando el consumo de los factores de la producción se
efectúa para realizar la transformación económica de la
cadena de valor empresarial.
Si
lo ambiental incluye procesos de emisiones, desechos, desempeño de
proveedores, diseño de productos, sistemas de administración y
conservación de la naturaleza, será aplicable el concepto de costos
a cada uno de ellos? Hoy es
evidente que sí; un ejemplo de ello son los costos para el control y
disposición de desechos, que están aumentando y lo
continúan haciendo; la legislación hará que la estructura
de esos costos cambie y tal vez se incremente constantemente.
v Costos por desechos, empaques y reciclaje
El
desecho se puede entender como despilfarro total y como
contaminación. Despilfarro
que se relaciona con usar más de lo necesario y contaminación
como el efecto sobre la biosfera para continuar su funcionamiento.
Ubicación
de los desechos:
ü Emisiones de vehículos.
ü Escape y pérdida de calor.
ü Emisiones de aire y gases de efecto invernadero.
ü Emisiones de aire y lluvia ácida.
ü Emisiones y vertideros de agua fresca.
ü Vertideros y emisiones al mar.
ü Productos industriales.
ü Empacado.
ü Productos al final de su uso.
ü Escapes al aire, agua y terrenos.
ü Desechos y cloacas domésticos.
ü Plantas y construcciones abandonadas y
descompuestas.
Los
desechos son un problema global y dado que los problemas ambientales tienen un
impacto sobre las etapas iniciales en una cadena de producción, las
entradas a la organización progresivamente serán más
costosas. Ejemplo de esa tendencia,
son:
1.
El volumen
total de desechos generados.
2.
Reducción
en las facilidades de disposición de desechos.
3.
Aumento de la
conciencia respecto de las consecuencias.
4.
Incremento de
costos de transporte.
5.
Costos de
seguros.
6.
Problemas de
seguridad en la disposición.
7.
Incremento en
el cuidado posterior de los desechos.
8.
Incremento en
los costos legales.
Razones
para minimizar los desechos:
Reduce:
§
Los costos de
producción.
§
Los costos de
monitoreo y tratamiento el sitio.
§
Los costos de
manipulación, transporte y disposición fuera del sitio.
§
Los costos de
materia prima.
§
Los costos de
energía y agua.
§
Los costos de
obligaciones y seguros ambientales de largo plazo.
§
Riesgos de
vertimientos y accidentes.
Y
mejora:
§
Los ingresos
mediante la venta de desechos reusables.
§
La eficiencia
en la operación global.
§
La seguridad de
los empleados.
§
La imagen de la
compañía a los ojos de accionistas, empleados y comunidad.
Existen
experiencias de ahorros financieros, como
En
cuanto al empacado, es fundamental tener presente que es también un
desecho, ambientalmente considerado, pero las empresas tienen un
propósito muy particular dirigido al cliente con sus empaques: para la compañía los
propósitos de empacado son claros:
protección en el transporte, amontonamiento, realce durante la
permanencia en anaqueles, exhibición, mercadeo y un medio de
comunicación con el comprador.
Hoy, los costos en este aspecto son los rediseños del empaque, la
marco, recubrimiento y reuso del mismo.
Así, la administración de desechos, empacado y reciclado
automático debería seguir una buena administración
ambiental vinculada a un enfoque activo y sensible para la administración
del negocio.
Por
último, la contabilidad de gestión debe estar en capacidad de
incluir los costos de oportunidad y los costos sostenibles, como instrumentos
de administración ambiental en las organizaciones.
v Costos de oportunidad. Se debe reconocer que hay muchas
inversiones que una empresa no puede realizar; pueden ser estratégicas y
hasta relacionarse con TQM, pero los costos de oportunidad de no invertir
sobre las base de un criterio
ambiental serán considerables; ejemplo, cierre de la planta.
v Costos sostenibles. Cada organización, cada centro de
costos, cada inversión, debe requerir al final de cada período
contable, el abandono de la biosfera con menos daños. Un proyecto de inversión que
incorpore los costos de reparar el daño causado a la biosfera puede
constituir una muy diferente propuesta financiera. Estos costos se desagregan del concepto
de sostenibilidad: tratar el mundo
como si tuviéramos la intención de permanecer en él.
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